La entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico y la constitución de derecho de superficie por parte de la Administración constituyen operaciones sujetas al IVA en la medida en que el ente público actúe como empresario urbanizador conforme al artículo 5.1.d) LIVA, transmitiendo poder de disposición sobre inmuebles; la DGT descarta que estas operaciones gocen de exención específica y permite que el sujeto pasivo renuncie a la exención en la entrega de terrenos e instalaciones si concurren motivos económicos válidos que justifiquen tal decisión.
Hechos
Un ayuntamiento ha acordado con la sociedad mercantil consultante un convenio expropiatorio urbanístico referente a un parque público y a un complejo que viene siendo explotado por dicha sociedad como campo de golf. En pago del justiprecio el ayuntamiento concederá a la sociedad un derecho de superficie sobre los terrenos del complejo por un periodo de 35 años y determinado aprovechamiento urbanístico sobre terrenos de otro sector.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del aprovechamiento urbanístico convenido en pago del justiprecio.
2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución del derecho de superficie.
3.- Posibilidad de renuncia a la exención por parte de la consultante de la entrega de los terrenos e instalaciones objeto de expropiación.
Contestación
1.- De acuerdo con la información facilitada, el ayuntamiento involucrado en el convenio expropiatorio va a realizar a favor de la consultante dos operaciones: la entrega de derechos de aprovechamiento y la constitución de un derecho de superficie.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a), c) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto, a los arrendadores de bienes y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992, establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean arrendadores o urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General, la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario. Asimismo, constituye doctrina reiterada considerar que la entrega de suelo proveniente del cumplimiento del deber de cesión obligatoria de aprovechamientos constituye siempre una entrega sujeta al Impuesto.
En consecuencia, debe concluirse que la entrega de los derechos de aprovechamiento a que se refiere el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Por tanto, si el terreno cuyo aprovechamiento urbanístico se cede es edificable o ha sido urbanizado total o parcialmente por el ayuntamiento transmitente, su entrega estará sujeta y no exenta y habrá que repercutir el tributo.
En el caso contrario, la entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto.
En el supuesto de que la entrega de derechos de aprovechamiento se encontrara sujeta pero exenta del Impuesto, debe considerarse lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley 37/1992 que, en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley.”.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
Considerando que la entrega de los terrenos e instalaciones efectuada al ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta va a ser destinada por éste a la constitución de un derecho de superficie y, por tanto, a la realización de una operación generadora del derecho a la deducción, la sociedad transmitente podrá renunciar a la exención que, en su caso, pudiese resultar aplicable si el ayuntamiento así lo solicita y se cumplen el resto de requisitos establecidos al efecto que se han reproducido anteriormente.
2.- En lo que respecta a la constitución del derecho de superficie, debe señalarse que el artículo 11 en su apartado dos, números 2º y 3º, dispone que se considerarán prestación de servicios las siguientes operaciones:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
La Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo y se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 20-Dos, 75, 79-Uno