La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra se acogerá al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (arts. 83-96) cuando concurran simultáneamente: (i) calificación como fusión conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio social íntegro como consecuencia de la disolución sin liquidación), (ii) cumplimiento del requisito del art. 83.1.c) TRLIS (participación del 100% en el capital de la absorbida), y (iii) ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal verificado mediante la existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) al margen de la ventaja fiscal derivada del diferimiento.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante es la promoción inmobiliaria y la compra, venta, permuta, construcción, transformación, urbanización, arrendamiento no financiero y explotación de toda clase de inmuebles. Los socios de la entidad son dos personas físicas P1 (10%) y P2 (10%) y una persona jurídica S (80%).
La entidad consultante participa íntegramente en la sociedad B, cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria y la compra, venta, permuta, construcción, transformación, urbanización, arrendamiento no financiero y explotación de toda clase de inmuebles. La entidad consultante y B, tributan en el régimen de Consolidación Fiscal.
La entidad consultante pretende absorber mediante fusión a la sociedad B.
La finalidad de la fusión planteada es que, siendo comunes, y en último caso complementarias las actividades que realizan ambas empresas, se concentre en una de ellas toda la parte del negocio de promoción inmobiliaria, buscando así racionalizar su actividad, centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reduciendo costes, minimizando riesgos y facilitando la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorando la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros.
Con la operación no se obtiene ninguna ventaja fiscal.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, así como los requisitos del 83.1.c) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de concentrar el negocio de promoción inmobiliaria, racionalizar la actividad, centralizar la toma de decisiones y control de la actividad, reducir costes, minimizar riesgos y facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorando la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.1.c) y 96.2