La DGT confirma que los contribuyentes en IRPF que desarrollan actividad económica pueden aplicar la libertad de amortización de la DA 11.ª TRLIS (ejercicios 2009-2010) al cálculo del rendimiento neto, dado que el artículo 28.1 LIRPF remite expresamente a las normas del IS para esta determinación. La aplicación requiere cumplimiento de la condición de mantenimiento de plantilla durante veinticuatro meses desde la entrada en funcionamiento del elemento nuevo del inmovilizado afecto a la actividad.
Hechos
La consultante realiza una actividad económica, explotación de una farmacia, determinando su rendimiento en la modalidad de estimación directa simplificada. En el ejercicio 2009 ha adquirido un local en el que va a desarrollar su actividad, local que ha sido puesto a su disposición en dicho ejercicio, según consta en escritura de compraventa de fecha 21/04/2009. Adicionalmente expone que con anterioridad al otorgamiento de la escritura y entrega del local, suscribió con fecha 15/01/2007 un contrato privado de compraventa de vivienda, garaje y trastero en construcción y posteriormente con fecha 13/05/2008 celebró otro contrato novando el anterior y modificando la estructura original del inmueble objeto de compraventa y cuyo destino inicial era el de uso como vivienda, a los efectos de que el inmueble objeto de compraventa pudiera destinarse a la explotación de una farmacia. De la documentación aportada se puede apreciar la existencia de pagos a cuenta del precio del inmueble, desde el 15/01/2007 hasta el 20/05/2008, aplazándose el pago restante al momento de otorgamiento de la escritura y entrega del inmueble que finalmente se realizó el 21/04/2009. En la farmacia tiene contratada a una persona a media jornada que estuvo de baja por enfermedad durante un período de dos semanas.
Cuestión planteada
En relación con el local adquirido, posibilidad y forma de aplicar el régimen de libertad de amortización previsto en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre.
Contestación
La consultante realiza una actividad económica de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica que desarrolla, el apartado 1º del artículo 28 de la LIRPF establece que:
“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica resultará de aplicación la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 y 25 de marzo), en adelante TRLIS.
En concreto, la citada disposición adicional para el ejercicio 2009 establecía lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
No obstante lo expuesto en el apartado anterior, el artículo 6 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de Medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril), cuya entrada en vigor se produjo el día 14 de abril de 2010, establece una nueva redacción de la disposición adicional undécima, dicho precepto establece lo siguiente:
“Artículo 6. Ampliación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo a los años 2011 y 2012.
Se modifica la disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004\640, 801), que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012»”.
Por tanto, el citado beneficio fiscal puede resultar aplicable al consultante siempre que cumpla con todos y cada uno de los requisitos señalados en la citada disposición adicional undécima.
A tal efecto, debe indicarse, en primer lugar, que el inmueble tiene la naturaleza y calificación de inmovilizado material nuevo, y por tanto, es apto para el disfrute del beneficio fiscal de la libertad de amortización.
Por otra parte, la disposición exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese el cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses. A estos efectos, para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa.
En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal o de otro tipo, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, de igual forma que se establece en el artículo 109 del TRLIS sobre la aplicación de la libertad de amortización con creación de empleo en las empresas de reducida dimensión, por lo que los empleados con baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares se computarán a efectos de determinar la plantilla media en cuanto tengan la consideración de empleados a efectos de la legislación laboral.
Por último, en cuanto a la cuantía que puede beneficiarse de la libertad de amortización, debe tenerse en cuenta que la consultante contrató la compra del inmueble, en el que posteriormente desarrollaría su actividad, el 15/01/2007, si bien en dicho momento y de acuerdo con el contrato suscrito el inmueble se iba inicialmente a destinar a uso como vivienda y posteriormente en virtud de la novación contractual efectuada el 13/05/2008, se modificó el destino del mismo de uso como vivienda a uso como local afecto al ejercicio de una actividad económica, Finalmente el inmueble fue entregado el 21/04/2009.
Como se puede apreciar, el inicio de la inversión se produjo con la firma del primer contrato de compraventa, aunque se variase posteriormente su objeto, por lo que el período que media entre el momento en el que se efectúa el encargo del proyecto y la entrega definitiva del inmueble objeto de inversión fue superior a dos años, la libertad de amortización sólo podrá aplicarse a la inversión en curso realizada en el ejercicio 2009.
Por último, debe señalarse que dicha libertad de amortización sólo puede aplicarse desde el momento en el que el activo entre en funcionamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts 27, 28-1 y 68-2, R.D. Legislativo 4/2004. D. adicional 11ª