La aplicación del coeficiente multiplicador 2 en la amortización del ejercicio 2005 requiere que los elementos de inmovilizado material nuevos hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo durante el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 LIS. Los bienes puestos a disposición en 2004 con coeficiente multiplicador 1,5 no reúnen esta condición, por lo que en 2005 no resulta aplicable el multiplicador 2 a esos mismos elementos, sino que continuarían amortizándose conforme al régimen que les fue aplicable en su período de puesta a disposición, salvo que concurran circunstancias especiales que justifiquen un cambio de coeficiente.
Hechos
La sociedad civil consultante tiene por objeto el asesoramiento contable y fiscal de empresas y determina su rendimiento neto según el método de estimación directa. Dicha entidad ha cumplido, durante los ejercicios 2004 y 2005, los requisitos establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada empresa de reducida dimensión.
En el ejercicio 2004 aplicó, en el cálculo de las amortizaciones del inmovilizado material nuevo, la amortización acelerada del artículo 111 del mencionado texto legal, que establecía el porcentaje multiplicador del 1,5 al coeficiente de amortización máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
El referido artículo 111 ha sido objeto de nueva redacción, siendo aplicable en ejercicios iniciados a partir de 1-1-2005 el porcentaje multiplicador del 2, en lugar del 1,5.
Cuestión planteada
Si es de aplicación el porcentaje multiplicador del 2 en el cómputo de la amortización del ejercicio 2005 respecto a aquellos elementos de inmovilizado material nuevos que fueron puestos a disposición del sujeto pasivo durante el ejercicio 2004 y sobre los que se aplicó el porcentaje multiplicador del 1,5.
Contestación
Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). Por su parte, el artículo 89 del mismo texto refundido añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 26.1 del mismo texto legal, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte el artículo 111.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 (art. 62.Tres), establece que:
“1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, así como los elementos del inmovilizado inmaterial, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas”.
Respecto a la entrada en vigor de dicha modificación normativa, el artículo 10.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala expresamente el momento de entrada en vigor de las normas tributarias y, además, en el apartado 2 de ese mismo artículo 10 se dispone que “ Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento…”
A estos efectos, el Impuesto sobre Sociedades es un tributo con periodo impositivo y, en consecuencia, las normas tributarias que afecten al mismo, salvo disposición en contrario, se aplican a los periodos impositivos que se inicien desde su entrada en vigor. En este mismo sentido apunta el citado artículo 62. Tres de la Ley 2/2004, al disponer que la modificación introducida en el mencionado artículo 111.1 del TRLIS surtirá “… efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero del año 2005…”.
En este caso, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la retroactividad de la norma no esta prohibida en el ámbito tributario, no obstante por razones de seguridad jurídica distingue entre situaciones en la que la retroactividad de la ley es “auténtica o en su grado máximo”, esto es, aquella situación en la que la norma pretende se aplicación a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia ley y ya consumadas, y retroactividad “impropia o de grado medio” que consiste en que la ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas. Sólo el primer supuesto de retroactividad se considera por parte de dicha jurisprudencia como contrario al principio de seguridad jurídica, admitiéndose, por tanto, la retroactividad “impropia o de grado medio” en la aplicación de la norma tributaria.
Pues bien, conforme a la nueva redacción del indicado apartado 1 del artículo 111 del TRLIS, en el caso de elementos del inmovilizado material nuevos, así como los elementos del inmovilizado inmaterial, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS, aquéllos podrán amortizarse en función de un multiplicador del coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, el cual pasa de ser del 1,5 a ser del 2.
En este sentido hay que observar que una de las características de este incentivo fiscal es que la condición básica para disfrutar del mismo es la de que el sujeto pasivo debe reunir los requisitos para tener la calificación de empresa de reducida dimensión en el periodo impositivo en el que los elementos objeto de inversión sean puestos a su disposición, resultando indiferente que en los siguientes periodos conserve o pierda dicha calificación.
Por lo que se refiere a la cuestión planteada, consiste en determinar si la modificación acaecida en la redacción del artículo 111.1 del TRLIS se puede aplicar en el cómputo de la amortización de elementos del inmovilizado material nuevos que fueron puestos a disposición durante el ejercicio 2004 y respecto a los cuales se aplicó el multiplicador del 1,5.
A este respecto, hay que precisar que el mismo artículo 62. Tres de la Ley 2/2004, que modifica al artículo 111.1 del TRLIS, dispone que la nueva redacción surtirá efectos en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero del año 2005, en consecuencia, los elementos del inmovilizado material nuevo, susceptibles de aplicar el incentivo fiscal establecido en el artículo 111.1 del TRLIS, que fueron puestos a disposición durante el ejercicio 2004 y respecto a los cuales se aplicó el multiplicador del 1,5, verán modificado dicho límite y se podrá aplicar a los mismos el coeficiente vigente para el 2005, esto es, el 2.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 10, 26 , 89; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 10, 111