Las entregas de productos de avituallamiento efectuadas por empresas petroleras a navieros no califican para la exención del artículo 22.3 LIVA (avituallamiento para navegación marítima internacional) cuando no se realicen directamente al titular de la explotación del buque, conforme a la jurisprudencia del TJUE que limita dicha exención a entregas en fase final de comercialización. La posible aplicación de la exención por exportación del artículo 21 LIVA queda supeditada al cumplimiento de requisitos procedimentales de salida efectiva del territorio comunitario y justificación documental ante la Administración.
Hechos
Las empresas asociadas por la consultante suministran combustibles y lubricantes a embarcaciones afectas a la navegación marítima internacional. La facturación de estas operaciones se hace a intermediarios que a su vez facturarán a los armadores propietarios de los buques. El suministro de los buques se hará mediante el correspondiente DUA de exportación en el que figurarán como exportadoras las empresas petroleras.
Cuestión planteada
- Aplicación a las entregas efectuadas por las empresas petroleras citadas las exenciones reguladas en los artículos 21 y 22 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 22.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), establece que estarán exentas del Impuesto las entregas de productos de avituallamiento para los buques afectos a la navegación marítima internacional cuando dichos productos "se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques".
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 26 de junio de 1990 (asunto C-185/1989), ha señalado que esta exención "sólo puede aplicarse a las entregas de bienes al naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento y, por tanto, no puede extenderse a las entregas de esos bienes hechas en una fase anterior de comercialización".
Por lo tanto, las entregas de bienes a que se refiere el escrito de consulta no podrán beneficiarse de la exención regulada en el artículo 22.Tres de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 21 de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado."
Por su parte, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo que sigue en sus apartados 1.1º, 1.2º y 2:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.
En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.
Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.
(...)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."
3.- La exportación aparece regulada en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, en sus artículos 161, 162 y 183 que la define como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad" añadiendo que la exportación implicará aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.
Según los preceptos indicados, el exportador deberá presentar una declaración de exportación en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embarquen o carguen las mercancías para el transporte de exportación.
El Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, ha previsto lo siguiente:
"Artículo 788.-
1. Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
2. Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.
Artículo 793.-
1. El ejemplar nº 3 del documento único, así como las mercancías que se hayan beneficiado del levante para la exportación deberán presentarse en la aduana de salida.
(...)
7. La aduana de exportación podrá solicitar al exportador que le presente la prueba de la salida de las mercancías del territorio aduanero de la comunidad”.
Resulta determinante conocer si, tanto a efectos aduaneros como fiscales, puede considerarse realizada una exportación cuando se han cumplimentado los trámites aduaneros correspondientes pero la mercancía es objeto de reventa entre empresarios establecidos en España, sin que haya sido efectivamente enviada todavía a territorio o país tercero.
Debe recordarse que el citado artículo 21 de la Ley del Impuesto exige la expedición o transporte de los bienes fuera de la Comunidad, coincidiendo con el artículo 161 del también citado Código Aduanero Comunitario.
Resulta fundamental en este caso la remisión hecha a la normativa aduanera por el artículo 9, apartado 1, número 1º, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual, "la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera."
Del análisis de los artículos señalados de los Reglamentos (CEE) 2913/92 y 2454/93 se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias sin que aparezca condicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularla al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario.
Los únicos supuestos que impedirían la ultimación del mismo serían la permanencia de la mercancía del territorio aduanero de la Unión Europea o la salida de mercancía en cantidad o naturaleza diferente, sin que en toda la regulación figure ninguna mención al cambio de titularidad de la mercancía una vez vinculada al régimen de exportación y antes de su salida definitiva.
Los actos de disposición sobre la mercancía que durante ese proceso se puedan realizar no afectan al perfeccionamiento de la operación de exportación, iniciada con la admisión de la declaración y ultimada con el visado del ejemplar nº 3 por la aduana de salida.
El exportador será, en cualquier caso, la persona que presente a la Aduana el Documento Administrativo Único (DUA) de exportación por su cuenta y tenga en ese momento la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías, dato que se acreditará normalmente mediante el documento de transporte, debiendo concurrir en el exportador la condición de cargador o persona en cuyo nombre se cargue la mercancía con destino a país o territorio tercero.
Por lo tanto, las entregas a que se refiere el escrito de consulta sólo estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 cuando se cumplan los requisitos legal y reglamentariamente establecidos al efecto. En particular:
a) Si el intermediario al que factura la consultante (empresa perteneciente a la Asociación) está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto la entrega efectuada por la consultante sólo podrá estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 21 de la Ley 37/1992 cuando sea el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo la consultante ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
b) Si el intermediario al que factura la consultante no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, la entrega efectuada por la consultante estará exenta, además de en el supuesto citado en la letra a) anterior, en el caso de que sea dicho intermediario no establecido (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo en la documentación aduanera como exportador el intermediario no establecido y debiendo constar, como indicación especial, el nombre del proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.
En todo caso, y tanto en este supuesto como en el anterior, deberán cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-22