La donación genera ganancia patrimonial tributaria en el donante por la variación patrimonial producida, conforme al artículo 33.1 LIRPF. Esta sujeción al IRPF no vulnera la prohibición de doble gravamen del artículo 4 del Reglamento del ISD, porque el hecho imponible del ISD es la adquisición lucrativa del donatario (sujeto pasivo) mientras que el IRPF grava la ganancia del donante; no se computarán como pérdidas las debidas a transmisiones lucrativas (art. 33.5 LIRPF), aunque sí las ganancias. El donatario, si posteriormente transmite, tributará por su propia ganancia patrimonial.
Hechos
El consultante va a donar un inmueble urbano a un familiar.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
La donación de cualquier bien o derecho generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
A continuación, el apartado 5 del citado precepto establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas grava, por tanto, la ganancia patrimonial obtenida por el donante como consecuencia de la transmisión del bien al donatario y por éste último cuando, en su caso, posteriormente lo trasmita a terceros, de forma onerosa o lucrativa. Por ello, dicho gravamen no se opone ni al artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), en el que se establece que “en ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” , ni al apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006 que establece que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, toda vez que el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es la adquisición por donación y el sujeto pasivo es el donatario. Esto es, la adquisición a título lucrativo del inmueble por parte del donatario, familiar del donante, no está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, al que se añadirán el coste de las inversiones y mejoras que, en su caso, se hubieran efectuado en la finca y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso de que la finca hubiera sido adquirida a título lucrativo, el importe real será el que hubiera resultado de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Al tratarse de una transmisión a título lucrativo, el valor de transmisión será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial que, en su caso quedase sujeta al impuesto de acuerdo con lo anteriormente expuesto, tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto, es decir, al 19 por 100 los primeros 6.000 euros de base del ahorro, y a partir de dicha cuantía al 21 por 100. Si se generase una pérdida patrimonial, su importe no se computará a efectos del impuesto, de acuerdo con el artículo 33.5 c) del citado texto legal, que determina que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49 y DT9