Las rentas por arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario (art. 22.1 LIRPF), clasificados en renta general. La prima por constitución de opción de compra y la posterior ganancia patrimonial derivada de su ejercicio se califican como alteraciones patrimoniales sujetas al régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33.1 LIRPF), computándose la diferencia entre valor de adquisición y transmisión. La deducción por inversión en vivienda habitual es inaplicable a partir de agosto de 2012, cuando cesa la condición de residencia habitual, al no existir derecho adquirido para períodos posteriores a la cesación.
Hechos
El consultante formalizó en agosto de 2012 en calidad de arrendador contrato de arrendamiento con opción de compra sobre la vivienda que hasta dicha fecha había constituido su residencia habitual. En dicho contrato se fijaba una prima por el otorgamiento de la opción de compra que fue percibida por el consultante a la firma del mismo.
Cuestión planteada
1º) Tributación en el IRPF del consultante de las cantidades percibidas en concepto de arrendamiento y prima, así como de la ganancia patrimonial que se pudiera obtener en el caso de que el arrendatario ejerciese la opción de compra.
2º) Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual hasta agosto de 2012, fecha en que la vivienda deja de constituir su residencia habitual.
Contestación
1º) Respecto de las rentas que percibe el consultante arrendador por el arrendamiento del inmueble, la presente contestación parte de la hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica.
Bajo dicha hipótesis, las rentas derivadas del arrendamiento referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el consultante, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”.
Al respecto cabe recordar que los rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF.
En lo referente a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la transmisión del inmueble, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF referido con anterioridad, la constitución de la opción de compra y percepción de una prima por ello y, en su caso, la posterior transmisión del inmueble darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. “
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF que establece lo siguiente:
““1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor de la prima efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalizó el derecho de opción de compra sobre la vivienda, es decir, 2012.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.
Al respecto, la cuantía que reciba el arrendador en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho inmueble (prima), así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, si así se hubiese pactado entre arrendador y arrendatario, se descontarán del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble. Dado que en el contrato de arrendamiento aportado por el consultante se refleja que del precio fijado para el ejercicio de la opción de compra se descontarán diferentes cantidades satisfechas por el arrendamiento en función del momento en que se ejercite la opción, dichas cantidades así como el precio de la opción (prima) recibidos por el consultante constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF, cuando la vivienda hubiera sido adquirida por el consultante con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
2º) Respecto a la posible aplicación por el consultante en 2012 de la deducción por inversión en vivienda habitual, ésta se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78, de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el artículo 68.1.1º de la LIRPF el que contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
“La base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo se produzcan las circunstancias que impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo y a las que se refiere el propio artículo.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere, con carácter general, que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Con carácter general, desde el momento en que la vivienda deja de constituir la residencia habitual del contribuyente, y, por ende, deja de tener la consideración de habitual, éste pierde el derecho a practicar la deducción por las cantidades que desde ese momento satisfaga relacionadas con su adquisición.
Por lo tanto, el consultante podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfizo hasta el momento en que la vivienda dejó de constituir su residencia habitual siempre que dicha vivienda hubiera constituido su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Si no se hubiera cumplido dicho plazo, sólo podrá practicar la deducción en el caso de que hubieran concurrido las circunstancias que exigían el cambio de domicilio de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 54 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 22, 23.2, 33.1, 34, 35, 45, 46, 47, 68.1.1º.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 54 a 57.