La exención por exportación del artículo 21.1º LIVA se aplica únicamente a la entrega cuyo transporte esté vinculado a la salida comunitaria. En operaciones en cadena (proveedor → intermediario → cliente extracomunitario), si el desplazamiento físico se asocia a la segunda entrega (intermediario → tercero), la primera entrega (proveedor → intermediario) no reúne el requisito de expedición/transporte fuera de la UE y resulta gravada; la exención recae sobre la segunda entrega, condicionada a la efectiva salida de bienes del territorio comunitario acreditada según normativa aduanera.
Hechos
Una empresa española entrega productos a otra empresa peninsular en sus instalaciones. Los productos salen con destino a la exportación desde las propias instalaciones de la consultante. También se plantea en un futuro hacer este tipo de operaciones con no establecidos.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”
2.- Según se desprende del escrito de consulta, en la operación que la consultante va a realizar en la actualidad existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la Sociedad consultante en favor de su cliente también establecido en la península, y otra, la efectuada por su cliente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa consultante a su cliente. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la sociedad consultante en favor de su cliente peninsular cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa cliente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad consultante en estos casos deberá repercutir a su cliente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la segunda entrega, es decir, la efectuada por la cliente de la consultante a su cliente no comunitario de los bienes adquiridos a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por dicha empresa cliente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención a esta segunda entrega, deberá efectuarse por la empresa cliente de la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la entidad consultante y su cliente peninsular, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación.
Así, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente, en este caso, la consultante, la que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, cosa que no parece corresponderse con los hechos narrados en la consulta, y se hubiera realizado en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Serán de obligado cumplimiento, de cualquier forma, los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31):
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
Por lo que resumiendo, la aplicación de los preceptos transcritos y de la doctrina de este Centro Directivo en relación con la operación de entrega al cliente peninsular en el territorio de aplicación del Impuesto, aún cuando los bienes estén destinados a la exportación, estará, únicamente, exenta, en el supuesto objeto de consulta, cuando sea la empresa consultante-transmitente quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la adquirente establecida en nuestro país.
5.- Cuestión distinta es la entrega correspondiente a una operación futura y que podría realizar la consultante a un no establecido.
En este caso, será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley 37/1992:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…)".
Conforme a este número 2º transcrito, la entrega entre la proveedora consultante y la empresa no establecida, que va a determinar la salida de las mercancías del territorio comunitario, estará exenta del Impuesto, tanto si la exportación la realiza la consultante figurando en el DUA de exportación como exportadora, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, antecitado, como si la exportación la realiza la empresa no establecida, figurando esta última empresa en el DUA de exportación como exportadora, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, antecitado, sin perjuicio, claro está, del cumplimiento, de las normas reglamentarias establecidas en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto a las que antes hacíamos referencia y que se completan con el número 2º del apartado 1 del citado artículo para el supuesto que la exportación la realice el no establecido:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(…)".
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RIVA RD 1624/1992 art. 9