La sujeción al IVA requiere que el sujeto realice entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de actividad empresarial o profesional. La condición de empresario o profesional se atribuye a quienes ordenen por cuenta propia factores de producción (materiales y humanos) con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; las sociedades mercantiles ostentan esta consideración salvo prueba en contrario. Las prestaciones realizadas a título gratuito excluyen la condición de empresario, excepto en supuestos específicos del artículo 5.4 de la Ley 37/1992.
Hechos
Construcción, mantenimiento y/o reforma de embarcaciones para destinatarios empresarios o no empresarios, establecidos en la Unión Europea o en territorios terceros. Los trabajos se realizan habitualmente en puertos españoles. La sociedad consultante aporta la totalidad de los materiales de construcción.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno del mismo texto legal, establece que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Finalmente el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley señala específicamente para las prestaciones de servicio que a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
“1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
Por tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes en los siguientes términos:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por su parte, el art. 11.Uno de la misma norma establece lo siguiente respecto a las prestaciones de servicios:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el consultante realiza diversas operaciones: construcción, mantenimiento y reforma de embarcaciones.
En principio, en el caso de embarcaciones que son objeto de construcción por la consultante y que además aporta todos los materiales, sea cual fuere la proporción que representen los materiales sobre el precio final de la embarcación, estamos en presencia de bienes muebles corporales cuya transmisión determinará una entrega de bienes del artículo 8 de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan el resto de las condiciones fijadas en dicha Ley.
Por el contario el mantenimiento y la reforma de embarcaciones constituirá una operación compleja que puede incluir distintos supuestos: una prestación de servicios con una entrega accesoria de bienes o dos operaciones distintas, prestación de servicios y entrega de bienes no accesoria.
3.- Las reglas para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes vienen recogidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, que dispone:
“Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.
Por tanto, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto, y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, las entregas de la aquellas embarcaciones que se ponga a disposición de sus adquirentes en dicho territorio (Península y Baleares) cualquiera que sea la condición en la que actúan sus adquirentes y del lugar de establecimiento.
Se localizarán igualmente en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de aquellas embarcaciones que sean objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente siempre que la expedición o transporte se inicie en dicho territorio, cualquiera que sea la condición en la que actúan los adquirentes y el lugar de establecimiento.
4.- El artículo 22 de la Ley 37/1992 establece que: “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
(…).”.
De los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, no puede determinarse si el objeto de la entrega a efectuar por la entidad consultante es una embarcación de recreo o no, por lo que no cabe pronunciarse sobre la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 22 anteriormente trascrito.
5.- En otro orden de cosas, el artículo 21 de la Ley 37/1992 dispone que “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
La aplicación de la exención a que se refiere el artículo 21 anterior exige el cumplimiento de una serie de requisitos contenidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), según el cual:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(….).”.
Por consiguiente, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos reglamentariamente, la entrega de la embarcación por parte de la sociedad consultante a una persona, física o jurídica, que actúe o no como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que determine la salida de dicha embarcación fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si la exportación la realiza la empresa transmitente consultante figurando en el DUA de exportación como exportadora, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992, como si la exportación la realiza el adquirente radicado fuera de la Comunidad , figurando en el DUA de exportación el destinatario fuera de la Comunidad como exportador en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley 37/1992.
6.- Por lo que se refiere a las operaciones de reparación y mantenimiento de embarcaciones habrá que estar a las reglas de los artículos 69 y 70 para su localización en el territorio español de aplicación del Impuesto.
De conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
No obstante lo anterior, dispone el artículo 70.Uno.7º de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…).
b) Los trabajos y las ejecuciones de obras realizadas sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.
(…).”.
Los servicios de mantenimiento y reparación de embarcaciones aunque lleven aparejada una entrega accesoria de bienes, se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
En cuanto a la condición de empresario o profesional del impuesto y a la actuación en condición de tal habrá que estar a lo previsto en los artículo 18 y 19 del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Por otra parte, por lo que se refiere al concepto de accesoriedad, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios de reparación y mantenimiento que lleven aparejadas ciertas las entregas de bienes, como por ejemplo pequeñas piezas de recambio, necesario para la prestación del servicio principal constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal, esto es, la prestación del servicio de reparación o mantenimiento .
7.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 22 de la Ley 37/1992, anteriormente trascrito en el apartado 4 de esta contestación, están exentos del Impuesto las operaciones de reparación y mantenimiento de determinados buques en las condiciones señaladas.
No obstante, de los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, no puede determinarse si el objeto del servicio de reparación o mantenimiento se refiere a una embarcación de recreo o no por lo que no cabe pronunciarse sobre la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 22 anteriormente trascrito.
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 21, 22-Cuatro, 68, 69, 70-uno-7º