La compraventa de inmuebles constituye actividad económica sujeta a rendimientos de actividades económicas solo si concurren simultáneamente local exclusivo y empleado a jornada completa; en caso contrario genera ganancias patrimoniales. La adquisición se perfecciona con la tradición (entrega, llaves, escritura pública) conforme al artículo 1.462 CC, no por terminación de obra. La cesión de derechos de compra previos a conclusión de construcción tributaría como ganancia patrimonial del cedente, determinándose el valor con la jurisprudencia aplicable.
Hechos
El consultante pretende adquirir "sobre planos" cuatro o cinco viviendas al año. Las compras no las hará de forma habitual, ya que las piensa realizar visitando, en festivos o ratos libres, las promociones. Las ventas las dará en comisión a una inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si el hecho de realizar tales operaciones de compraventa supone la realización de una actividad económica.
Fecha de adquisición a considerar en el caso de que las viviendas se vendan terminadas.
En caso de producirse la venta antes de finalizar la construcción, cómo tributaría la cesión de los derechos de compra de los inmuebles.
Contestación
El artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo de 2004) establece que:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Por tanto, en el caso de compraventa de inmuebles, solo en el supuesto en el que concurran los requisitos exigidos en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito los rendimientos derivados de la actividad tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas.
La fecha de adquisición de las viviendas se determinará conforme a lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que “no se transfiere el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, la propiedad sobre la vivienda se adquiere cuando, existiendo el título -que según parece desprenderse del escrito de consulta se produce con la formalización del contrato privado-, se acredite la tradición, en los términos señalados anteriormente. No sirviendo, como acreditación suficiente, el hecho de la terminación de la vivienda.
La correcta acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, correspondiendo valorar la prueba a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Las rentas generadas en el transmitente por la cesión de los derechos de compra de una vivienda en construcción se califican, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ganancias o pérdidas patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor. El importe de esta ganancia patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del derecho, en la forma prevista en los artículos 32 y 33 de la citada Ley.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible en función del tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión.
Si el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión es igual o inferior a un año, la ganancia patrimonial se integrará en la parte general de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, y tributará según la escala general del impuesto (estatal y autonómica o complementaria, artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, respectivamente).
Si ese período de tiempo es superior a un año, la ganancia patrimonial se integrará en la parte especial de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la citada Ley, y tributará al tipo del 15 por 100 (artículos 67 y 77).
No obstante lo anterior, a partir de 1 de enero de 2007, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) - en adelante, LIRPF -, elimina para la compraventa de inmuebles los requisitos que exigía el artículo 25.2 del TRLIRPF antes expuesto.
En consecuencia, al amparo de la nueva LIRPF aplicable desde dicha fecha, la compraventa de inmuebles determinará la realización de una actividad económica a efectos del IRPF cuando exista algún elemento que suponga la ordenación por cuenta propia de los factores de producción por el consultante en el sentido del artículo 27.1 de la LIRPF. En este caso, los inmuebles o los derechos de compra sobre éstos últimos serían existencias, y la renta obtenida con su transmisión se calificaría como rendimiento de actividad económica.
Por el contrario, cuando la actividad desarrollada por el consultante no tenga la consideración de actividad económica, las rentas obtenidas con las respectivas ventas generará ganancias o pérdidas patrimoniales, que tributarán en la base imponible del ahorro al derivar de una transmisión.
La correcta acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27, 45, 46; RDL 3/2004, Arts. 25, 31, 32, 33, 39, 40, 64, 75