Las operaciones de fusión pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan los requisitos legales mercantiles (Ley 3/2009) y fiscales (artículo 83 TRLIS). La calificación como fusión requiere: transmisión en bloque del patrimonio social por disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%, o bien transmisión del patrimonio a quien ostenta la totalidad del capital. Cuando la transmitente participe en la adquirente, las plusvalías por transmisión de participación se excluyen de la base imponible (artículo 89.4 TRLIS), incluso si se renuncia a diferimiento.
Hechos
La entidad consultante H tiene como actividad principal la prestación de servicios técnicos, jurídicos o económicos a sociedades del grupo, así como la compraventa de sociedades y la representación y promoción de las mismas. Sus participaciones sociales pertenecen íntegramente a una sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal.
H posee participaciones en las sociedades A (100%) y B (75,34%), si bien A posee el 100% de C, que a su vez, posee el 24,66% de B.
A participa en el 100% del capital de las entidades D, E, F, G, J y K, y asimismo posee participaciones minoritarias en determinadas filiales extranjeras del grupo dedicadas al negocio de las energías renovables. Por su parte, B posee participaciones mayoritarias en entidades extranjeras y cuenta con un número de sucursales en determinados países en los que realiza las actividades propias de su objeto social.
Las principales actividades económicas que A y B ejercen directa e indirectamente se engloban en tres líneas de negocio:
- Actividad industrial, que comprende la fabricación, reparación, mantenimiento, diseño, construcción y montaje de todo tipo de material eléctrico o elementos eléctricos pertenecientes a instalaciones industriales. También realiza una actividad industrial específica consistente en el diseño de sistemas de control, ingeniería de automatización, diseño y ejecución de sistemas analizadores, de regulación, monitorización, seguridad electrónica pasiva e instrumentación, radiometría y sistemas de fuego, actividades que se realizan por la entidad G.
- Instalación y mantenimiento de energías renovables, bajo distintas formas contractuales.
- Actividad de grúas, que comprende la prestación de servicios de elevación y transporte incluyendo el diseño y aplicación de útiles y mecanismos de transporte y maniobras.
El grupo quiere modificar el modelo de organización corporativa de carácter geográfico, seguido hasta la fecha, por un modelo de organización por sector industrial. La reordenación de estas áreas de negocio le permitiría racionalizar y optimizar la estructura organizativa del grupo, eliminando duplicidades administrativas, obtener economías de escala, aprovechar una mejor integración y gestión de los equipos materiales y humanos de las distintas actividades económicas, segregar los distintos riesgos empresariales y patrimoniales asumidos por cada línea de negocio; todo ello con el objeto de maximizar la rentabilidad de cada rama de actividad. Por ello, se busca una estructura en la que la consultante participara directamente en tres sociedades que agruparían cada una de ellas una línea de negocio del grupo.
Para conseguir este objetivo, se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Fusión impropia por la que A absorbería a las entidades D, E y F, permaneciendo G como sociedad que realiza una actividad específica. Con esta operación se unificaría en una entidad la mayor parte de los negocios correspondientes a la actividad industrial.
- Escisión parcial financiera impropia por la que C y J se segregarían del patrimonio de A y se aportarían a la entidad H. Con esta operación se aisla la actividad de grúas y se deslinda la participación en C. En el patrimonio de A permanecen tanto participaciones mayoritarias como una rama de actividad, al menos.
- Fusión de las sociedades B y C, siendo absorbente la entidad B, de manera que se evitan las consecuencias adversas derivadas de la disolución de sucursales en el extranjero.
- Escisión parcial de A, por la que se transmitiría a B la rama de actividad de energías renovables, constituida por el conjunto de activos y pasivos, personal, medios materiales, intereses y demás relaciones jurídicas directamente vinculadas con la actividad renovable, así como las acciones de K y las participaciones minoritarias en el capital de las sociedades extranjeras dedicadas a esta actividad.
- Escisión parcial de B, por la que se transmitiría a A la rama de actividad industrial, constituida por los activos y pasivos, personal, medios materiales, intereses y demás relaciones jurídicas directamente vinculadas a dicha actividad industrial
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las operaciones de fusión planteadas, el artículo 83.1 del TRLIS considera como operaciones de fusión las siguientes:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad…
c) una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas de fusión cumplan los requisitos para ser calificadas como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dichas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, en relación con la segunda operación de fusión planteada, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con las operaciones de escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) y c) del TRLIS consideran escisión la operación por la cual:
“b) una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial.
En primer lugar, en relación con la operación de escisión parcial, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido en las dos escisiones parciales planteadas determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, desde la perspectiva de la escisión parcial financiera impropia, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Ambas circunstancias parecen cumplirse en el caso consultado, en la medida en que se segrega participaciones mayoritarias en dos sociedades, permaneciendo en el patrimonio de la entidad A participaciones mayoritarias y una rama de actividad. Igualmente, estas son circunstancias de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes. Dado que esta operación es una escisión parcial impropia puesto que la entidad beneficiaria tiene participación en el capital de la entidad escindida, siempre que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios o una distribución de reservas en especie, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión financiera podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de racionalizar y optimizar la estructura organizativa del grupo, eliminando duplicidades administrativas, obtener economías de escala, aprovechar una mejor integración y gestión de los equipos materiales y humanos de las distintas actividades económicas, segregar los distintos riesgos empresariales y patrimoniales asumidos por cada línea de negocio; todo ello con el objeto de maximizar la rentabilidad de cada rama de actividad. Por ello, se busca una estructura en la que la consultante participara directamente en tres sociedades que agruparían cada una de ellas una línea de negocio del grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2