La aportación no dineraria de participaciones por persona física se acoge al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren: (i) residencia española de la entidad receptora o establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) para aportaciones de acciones/participaciones: residencia española de la entidad cuyo capital representan, ausencia de regímenes especiales (AIE, UTE, sociedades patrimoniales) y gestión patrimonial, posesión ininterrumpida durante el año anterior, y que representen participación mínima del 5%. El diferimiento de la ganancia patrimonial está condicionado al cumplimiento simultáneo de estos requisitos.
Hechos
La persona física M ostenta una participación del 100% en el capital social de la entidad consultante, entidad inmersa en un proceso de reestructuración y que, a su vez, participa o participará mayoritariamente en el capital social de las entidades mercantiles P, T, A y N. Por otra parte, la persona física J ostenta participaciones superiores al 5% en el capital social de las entidades T, A y N.
La entidad consultante tiene por objeto social, entre otros, la adquisición, enajenación, gravamen, administración, promoción, construcción, urbanización, parcelación y explotación por cualquier título admitido en Derecho de toda clase de bienes inmuebles.
La entidad P tiene por objeto la compra, venta, comercialización, importación y exportación de bienes muebles y mercaderías objetos de regalo y decoración, y en general, toda clase de objetos manufacturados o sin facturar.
La entidad T tiene por objeto social la compra venta y licenciatura de métodos de fabricación y patentes, la contratación y subcontratación de fabricación de síntesis orgánica de productos y la comercialización de productos cosméticos, parafarmaceuticos y afines.
-La entidad A tiene por objeto social la adquisición, enajenación, administración y explotación por cualquier título de todo tipo de bienes inmuebles. En la actualidad esta sociedad se dedica, fundamentalmente, al arrendamiento de naves industriales de su propiedad, en las que la entidad T, desarrolla su actividad, disponiendo para ello de local y persona a jornada completa en los términos señalados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2003, de la LIRPF, a efectos de su consideración como actividad económica.
-La entidad N, tiene por objeto social la fabricación y comercialización de productos químicos para farmacia, cosmética, veterinaria y alimentación y productos auxiliares para la industria.
Se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración empresarial:
1º) La persona física J pretende efectuar, a una sociedad de nueva creación residente en España, aportaciones no dinerarias de sus participaciones minoritarias en el capital social de las sociedades T, A y N. Todas estas participaciones son superiores al 5% de los fondos propios y se poseen de manera ininterrumpida durante más de un año a fecha de hoy. Una vez realizada la aportación, el aportante participará en los fondos propios de la nueva entidad en un porcentaje del 100%. A las sociedades T, A y N, no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresa y no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º) Asimismo, la sociedad consultante y la sociedad holding individual constituida con ocasión de la operación descrita en el punto anterior, pretenden aportar a una sociedad de nueva creación residente en España (sociedad holding corporativa), a cambio de valores representativos en su capital social en un porcentaje superior al cinco por ciento, todas las participaciones que ostentan en el capital social de las siguientes sociedades T, A, N y P. La nueva sociedad holding corporativa obtendría con estas aportaciones la mayoría de los derechos de voto en las referidas sociedades participadas. El objeto social de la sociedad holding corporativa comprenderá la intervención en la gestión y/o administración de las entidades participadas, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
-Racionalización de la gestión del grupo. La nueva estructura societaria motivaría una mayor eficacia organizativa del grupo, ya que permitiría que las diferentes ramas familiares pudieran gestionar de forma conjunta las empresas que conforman el grupo empresarial familiar. De este modo, se centralizaría la planificación y la toma de decisiones.
-Planificación del relevo generacional para lograr simplificar el relevo generacional futuro en el grupo y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones. Así, la existencia de un holding individual para cada hermano permitiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar empresarial, permitiendo a cada rama familiar planificar individualmente la sucesión empresarial.
-Optimizar los recursos financieros, la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holdings individuales de cada uno de los hermanos. La estructura propuesta permitiría la optimización de los recursos generados en el grupo corporativo con los que se financiarían los nuevos proyectos.
-Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones.
-Facilitar el proceso de internacionalización que se está llevando a cabo.
Cuestión planteada
Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En relación con la operación de aportación no dineraria de participaciones por parte de la persona física, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación será residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una vez realizada la aportación participará en los fondos propios de la nueva entidad en un porcentaje del 100%, y señala la entidad consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de las entidades y se poseen de manera ininterrumpida por el aportante durante más de un año anterior a la fecha en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a la operación de canje de valores hay que señalar lo siguiente:
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de racionalizar la gestión del grupo, centralizar la planificación y la toma de decisiones, planificar el relevo generacional y simplificar los problemas de sucesión empresarial, optimizar los recursos financieros, ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar futuras inversiones y facilitar el proceso de internacionalización que se está llevando a cabo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículos: 94 y 83