Tras la reunificación hipotecaria, es posible continuar deduciendo la parte proporcional de intereses de la deuda consolidada en los rendimientos de capital inmobiliario de las viviendas destinadas a alquiler, siempre que tales inmuebles generen rendimientos calificables como tales (no actividad económica por ausencia del empleado a jornada completa exigido por el art. 27.2 LIRPF). Los intereses son gasto deducible conforme al artículo 23.1 LIRPF y artículo 13 RD 439/2007, con límite anual al importe de rendimientos íntegros de cada bien, permitiéndose arrastre de exceso a los cuatro ejercicios siguientes. La clave reside en la imputación proporcional y la verificación de que la deuda consolidada sigue financiando la adquisición/mejora de los inmuebles arrendados.
Hechos
El consultante es propietario de 3 viviendas con los siguientes destinos:
- Vivienda A: Vivienda habitual.
- Vivienda B: Vivienda en alquiler.
- Vivienda C: Vivienda en alquiler vacacional.
Indica en su escrito que cada una de estas viviendas está hipotecada de forma individual, si bien con la actual subida de tipos se plantea cambiar de entidad bancaria y reunificar las tres hipotecas en una única que recaiga sobre las tres viviendas.
Cuestión planteada
Si es posible, una vez reunificadas las hipotecas, seguir deduciendo los intereses de sus rendimientos íntegros del capital inmobiliario en la parte proporcional por las viviendas que destina al alquiler.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el arrendamiento sobre las viviendas B y C no se realiza como actividad económica, por no cumplir el requisito establecido para dicha consideración en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, consistente en que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y por tanto, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento del piso de su propiedad objeto de consulta generarán para el consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF, que establece en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF, y en su desarrollo al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
(…)”
Por lo tanto, en el caso planteado, si se reunificasen las tres hipotecas en una única, serán deducibles del rendimiento íntegro los intereses generados correspondientes a la parte proporcional del principal del nuevo préstamo que se hubiera destinado a la cancelación de los préstamos solicitados en su momento para la adquisición de cada una de las dos viviendas B y C destinadas al arrendamiento.
En cuanto a la imputación temporal de estos gastos hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, es decir, se imputarán al período impositivo en que el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo.
Ahora bien, se debe precisar que la deducibilidad de tales gastos, sólo operará (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) respecto a la parte del período impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado, esto es, que se calcularán de forma proporcional al número de días del periodo impositivo en los que el inmueble se encuentre arrendado.
Por último, es preciso indicar que la realidad y necesidad del gasto podrá acreditarse por parte del consultante por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre). La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados no corresponde a este Centro Directivo, sino que corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Art. 23.1
RIRPF. RD 439/2007. Art 13.