La donación mortis causa, pese a su naturaleza jurídica como donación, constituye título sucesorio a efectos de IRPF y debe tratarse como transmisión lucrativa por causa de muerte (art. 33.3.b LIRPF), no como transmisión inter vivos. En consecuencia, no se genera ganancia o pérdida patrimonial en la adquisición de las participaciones por el donatario. Para la posterior venta o aportación no dineraria de las mismas, el valor de adquisición será el comprobado por la oficina liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; a falta de tal comprobación, rige el valor declarado en la autoliquidación. La aportación no acogida a reinversión no genera diferencia entre base imponible en IS y plusvalía en IRPF del aportante.
Hechos
Los hermanos consultantes recibieron de su padre por donación efectuada ante notario el 5 de mayo de 2010 participaciones que representan el 20% del capital social de una sociedad de responsabilidad limitada X, falleciendo el padre de los consultantes el 19 de octubre de 2010.
Los consultantes manifiestan que, a pesar de la consideración de la donación como donación mortis causa de acuerdo con la normativa foral catalana, tributaron por ella en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición gratuita inter vivos, al tener efectos transmisivos inmediatos.
La sociedad X a la que corresponden las participaciones donadas es socia en un 50% de otra sociedad limitada Y, habiéndose formalizado la venta a terceros de la sociedad Y, bajo forma que no se detalla en la consulta, si bien su transmisión y cobro no se han producido, al quedar sometidos a diversas condiciones suspensivas.
Los consultantes se plantean la venta de sus participaciones en la sociedad, dejando el cobro del precio aplazado hasta el momento en que se produzca el cobro correspondiente a la venta de la sociedad Y.
Alternativamente a lo anterior, se plantean la creación de una nueva sociedad, que se constituiría mediante la aportación no dineraria por los consultantes de sus participaciones en la sociedad.
Cuestión planteada
1º) Si a la donación de participaciones le resulta aplicable la letra b) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del IRPF, relativa a transmisiones mortis causa, o la letra c), relativa a transmisiones inter vivos.
2º) Tributación de la futura venta de las participaciones y de la aportación no dineraria de las mismas a la sociedad a crear, teniendo en cuenta que la aportación no se acogería al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo se consulta si el valor de adquisición será el coincidente con el valor comprobado por la oficina liquidadora del impuesto de sucesiones y donaciones o el valor declarado, en tanto tal comprobación no se produzca.
Contestación
1º) La primera cuestión planteada se refiere literalmente a “si la donación “mortis causa” con transferencia inmediata de bienes (sujeta, obviamente, a la condición de premoriencia del donante) que es objeto de esta Consulta, le resulta aplicable la Letra b) del Apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, o bien la Letra c) del citado apartado”
Los preceptos citados establecen:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(...)
b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
Lo que, en definitiva, plantea la cuestión de la consideración de este tipo especial de donación como transmisión lucrativa “mortis causa”, a la que podría resultar aplicable la letra b) anterior, o “inter vivos”, en cuyo caso le podría resultar de aplicación la letra c).
El artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), dispone que “Constituye el hecho imponible: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otros título sucesorio”. Por su parte, el artículo 11.a) del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: a) La donación mortis causa”. El devengo se producirá, conforme al artículo 24.1 de la Ley 29/1987, “el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la donación “mortis causa”, si bien tiene la naturaleza jurídica de la donación, constituye una donación de características especiales a la que, en cuanto título sucesorio, se le aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”. En este supuesto resultará de aplicación lo dispuesto en la letra b) del artículo 33.3 de la LIRPF.
Con independencia de lo anterior, si como consecuencia del negocio jurídico se produjera una transmisión inmediata de derechos sobre bienes de forma y manera que no quedara sujeta a condición alguna suspensiva o resolutoria, esa concreta transmisión tendría efectos “inter vivos”, sin perjuicio de los efectos sucesorios que la regulación normativa especial catalana le reconoce. En este caso resultará de aplicación lo dispuesto en la letra c) del artículo 33.3 de la LIRPF.
2º) En lo que respecta a la futura venta o aportación no dineraria de las participaciones, y distinguiendo ambas operaciones, se manifiesta:
Venta de participaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
La letra b) del artículo 37.1 de la LIRPF dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de “…la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.”
Por lo que respecta al valor de adquisición, al tratarse de una adquisición lucrativa, le resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
No obstante, en caso de que a la adquisición de las participaciones por los consultantes le resultara de aplicación el artículo 33.3.c) de la LIRPF (lo que exigiría el cumplimiento de los requisitos establecidos en dicho artículo), los valores y fechas de adquisición de las participaciones serán los correspondientes a la adquisición de dichas participaciones por el transmitente, su padre.
La imputación temporal de la ganancia patrimonial se efectuará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, en el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que se produce en el año en que tenga lugar la transmisión de las participaciones.
No obstante, la letra d) del apartado 2 de dicho artículo 14 establece una regla especial aplicable a las operaciones a plazos en caso de opción por el sujeto pasivo:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.”
b) Aportación no dineraria de participaciones.
El artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
En lo que respecta al valor real o de mercado correspondiente a las participaciones a aportar a la constitución de la nueva sociedad, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la aportación, sin que en consecuencia pueda afirmarse en principio y en abstracto que dicho valor de mercado coincide con un determinado valor atribuido por un experto independiente.
En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, debe indicarse que la ganancia o pérdida patrimonial que en su caso se obtuviera en la venta o en la aportación no dineraria de las participaciones, se integrará en la base imponible del ahorro, conforme a lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 35, 36, 37 y 49; LISD, Ley 29/1987, Artículos 3 y 24.