La acreditación de la exención de retención en intereses de fuente española conforme al art. 14.1 c) TRLIRNR no requiere necesariamente certificado de residencia expedido por autoridades fiscales luxemburguesas. El art. 10.2 b) RD 1776/2004 admite "documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación", lo que permite documentación alternativa que acredite fehacientemente la residencia y los requisitos del art. 14.1 c). No obstante, la DGT condiciona la validez de documentación sustitutiva a que conste expresamente en ella la residencia fiscal del contribuyente conforme a la definición del TRLIRNR y que su aceptación no genere incertidumbre sobre el cumplimiento de requisitos; en caso contrario, el pagador debe exigir el certificado de residencia luxemburgués.
Hechos
La consultante, SICAV constituida en Luxemburgo, percibe rendimientos de capital mobiliario (intereses) de fuente española. A pesar de haberlo solicitado en Luxemburgo, no ha obtenido, a fecha de la consulta, certificado expedido por las autoridades luxemburguesas que acredite la residencia fiscal de la consultante en Luxemburgo. No obstante, aporta otros documentos con la finalidad de probar dicha residencia.
Cuestión planteada
Si los intereses de fuente española percibidos por la consultante están exentos en virtud del artículo 14.1 c) del TRLIRNR, sin obligación de practicar retención por parte de las entidades pagadoras españolas.
Si a efectos de acreditar a los pagadores el cumplimiento de los requisitos exigidos en el art 14.1 c) es suficiente la aportación de los documentos descritos en la consulta, distintos del certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales luxemburguesas.
Contestación
Para abordar la tributación de los intereses de fuente española percibidos por la entidad consultante se hace preciso analizar en primer lugar la cuestión de la residencia de dicha entidad.
A este respecto, el artículo 10.2 b) del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004), determina el modo de acreditar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de una exención (y consecuente no obligación de retención por parte del pagador), con independencia de que dicha exención figure consagrada en un Convenio para evitar la doble imposición o en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo:
“2. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, la acreditación del pago del Impuesto o de la procedencia de la exención se efectuará, según el caso:
a) (…)
b) En el caso de exenciones, mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.”
Por otro lado, el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre), dispone:
“2. A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia. Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado. Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición.”
Por consiguiente, ante la no aportación por parte de la consultante del referido certificado expedido por las autoridades fiscales correspondientes, no se podrá entender acreditada su residencia en Luxemburgo ni a los efectos de aplicar la exención recogida en el artículo 14.1 c) del TRLIRNR ni a los efectos de la aplicación del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (“Boletín Oficial del Estado” de 4 de agosto de 1987).
Debe mencionarse que no se aprecia imposibilidad de obtener dicho certificado en el Estado objeto de la consulta, puesto que Luxemburgo, a fecha de hoy, no es un Estado que deniegue con carácter general la emisión de este tipo de certificados, emitiéndolos en favor de todas aquéllas personas o entidades sobre las que aprecia la concurrencia de las circunstancias necesarias para ello.
En cuanto a la tributación de los intereses de fuente española percibidos por la entidad consultante (parece que sin establecimiento permanente en territorio español), dada la condición de no residente de dicha entidad resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1 f) 2º TRLIRNR, según el cual se consideran obtenidos en territorio español:
“2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.”
La base imponible se determinará según lo dispuesto en el artículo 24.1 del TRLIRNR:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
De acuerdo con el artículo 25.1 f) 2º del TRLIRNR, el tipo impositivo aplicable será del 19%. No obstante, según la Disposición adicional tercera del TRLIRNR, introducida por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre de 2011) y modificada por el artículo 71 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE 26 de diciembre de 2013), desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el citado tipo de gravamen del 19 por ciento se eleva al 21 por ciento
Por último, debe mencionarse que el pago de los intereses está sometido a retención por parte del pagador, en la cuantía descrita en el artículo 31.2 del TRLIRNR:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.”
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art 10.2 b) RIRNR
art 17.2 Orden EHA/3290/2008
Arts 13.1 f)2º, 24.1, 25.1 f)2º y 31.2 TRLIRNR