La entidad consultante tiene condición de empresario a efectos de IVA y sus operaciones constituyen prestaciones de servicios sujetas al impuesto, debiendo aplicarse el gravamen cuando la prestación se realiza en territorio de aplicación. La sujeción alcanza tanto a comisiones de proveedores como a honorarios de clientes, configurándose en ambos casos actividad empresarial por ordenación por cuenta propia de factores productivos, independientemente de si se prestan a través de plataforma web o medios tradicionales.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil propietaria de una plataforma web que permite que particulares o empresas que requieran de los servicios de determinados profesionales o empresas se pongan en contacto con estos últimos para contratarlos.
La consultante percibe una comisión calculada en función de un porcentaje sobre el precio obtenido por los profesionales o empresas que prestan los servicios contratados.
Igualmente percibe un precio por parte de las empresas o profesionales que ofrecen sus servicios y desean ocupar un espacio más destacado en la página web de la consultante.
Por otra parte, la consultante ofrece también la posibilidad de que terceros inviertan en la compañía un capital determinado de forma que el inversor obtiene una rentabilidad calculada en función de los ingresos derivados de la actividad de la consultante en un área geográfica determinada.
Por último, también contrata con personas o entidades la explotación en exclusiva de la página web y el modelo de negocio en un país y durante un período de tiempo determinado percibiendo el importe acordado con los cesionarios y obteniendo éstos últimos el rendimiento derivado del ejercicio de la actividad a través de la web.
Los profesionales o empresas que ofrecen sus servicios en la plataforma, así como aquellos con los que puede contratar la consultante para la explotación de la plataforma, pueden estar establecidos tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera de él.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones efectuadas por la consultante.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con todo lo anterior, la entidad consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la consideración de empresario o profesional y las operaciones efectuadas por ésta, en cualquiera de las modalidades expuestas en el escrito de la consulta, deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo también, tendrán la condición de empresarios o profesionales tanto las empresas o profesionales que ofrecen sus servicios en la web como las personas o entidades destinatarias de dichos servicios en la medida en que realicen la ordenación por cuenta propia de factores productivos para intervenir en la provisión de bienes o servicios.
2.- Respecto de la naturaleza de los servicios prestados, debe señalarse en primer lugar respecto de las comisiones percibidas de los proveedores de servicios que el apartado dos, ordinal 15º, del artículo 11 de la Ley 37/1992 señala que tendrán, en particular, la consideración de prestaciones de servicios:
“15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Teniendo en cuenta las condiciones en las que la consultante actúa frente a los proveedores de servicios que se anuncian en su plataforma, puede concluirse que la plataforma tiene una función proactiva, de intermediación en las prestaciones de servicios objeto de transacción, promoviendo de forma clara un acercamiento entre el adquirente del servicio y su proveedor, con independencia de que la realización de dicha actividad se efectúe exclusivamente con medios electrónicos.
Por tanto, la percepción de la comisión por parte de la consultante debe ser calificada como una prestación de servicios de mediación por cuenta de los proveedores de los servicios. Si bien no se especifica en el escrito de la consulta, parece inferirse del mismo que los proveedores de servicios actúan en nombre propio respecto de los servicios prestados a los adquirentes de los mismos intermediando la consultante, por tanto, en nombre y por cuenta de los proveedores de servicios.
Este Centro directivo ha señalado reiteradamente que el hecho de que los servicios de mediación se presten a través de una página web no debe determinar que éstos queden calificados como servicios prestados vía electrónica (por todas, la contestación vinculante a la consulta de 20 de enero del 2015 y número V0183-15).
Las reglas de localización de los servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por tanto, los servicios de mediación prestados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el empresario o profesional por cuenta del cual actúa tenga la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o, en su defecto, cuente en el mismo con un establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual siendo dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia los destinatarios del servicio de mediación.
Adicionalmente, en el supuesto en el que el destinatario del servicio de mediación estuviera establecido en un país o territorio tercero, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
3.- Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio del 2016 y número V2393-16.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
4.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios de mediación objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Respecto de las cantidades percibidas por la consultante a cambio de la mayor visibilidad en la plataforma para los proveedores de servicios, debe señalarse que estos servicios deben ser considerados como servicios de publicidad.
Este Centro directivo ha mantenido reiteradamente que los servicios de publicidad deben ser calificados como tales independientemente del medio a través del cual se materialice dicha publicidad, electrónicos o no. Así se señala, entre otras, en la contestación dada a la consulta vinculante, de 25 de mayo del 2015, número V1557-15.
Los servicios de publicidad prestados por la consultante se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, cuando el destinatario tenga en dicho territorio la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios del servicio de publicidad.
Por el contrario, cuando los destinatarios estén establecidos en un país o territorio tercero, los servicios de publicidad estarán no sujetos al impuesto.
En este caso, debe tenerse igualmente en cuenta que el artículo 70.Dos de la Ley 30/1992, antes reproducido, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido determinados servicios que, entendiéndose realizados fuera de la Comunidad de acuerdo con las reglas de localización aplicables, se utilicen o exploten efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto entre los cuales se encuentran los servicios “enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal” entre los cuales se encuentran los servicios de publicidad.
6.- En relación con la posibilidad de que determinadas personas o entidades inviertan en el modelo de negocio explotado por la consultante de forma que aquellas obtienen una rentabilidad calculada en función de los ingresos obtenidos por ésta en un área geográfica determinada, debe analizarse su naturaleza.
No se especifica en el escrito de la consulta la forma en la que la consultante instrumenta las aportaciones de capital recibidas bajo esta modalidad.
Por un lado, si se instrumentara la percepción de ese capital mediante la emisión de acciones o participaciones, debe recordarse la doctrina de este Centro Directivo expuesta, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 15 de junio del 2006 y número V1046-06 según la cual la emisión de acciones o participaciones no constituye ningún hecho imponible gravado por el impuesto.
En efecto, el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 resulta de la incorporación al ordenamiento jurídico interno de lo dispuesto en el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que ha sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en supuestos de hecho análogos a los descritos en la consulta presentada.
En particular, en la sentencia de 26 de junio de 2003, Asunto C-442/01, KapHag, el Tribunal analizó si la admisión por parte de una sociedad personalista de un nuevo socio a cambio de una aportación dineraria realizaba en favor de éste una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva.
El Tribunal, tras recordar en el apartado 36 de dicha sentencia que únicamente se encuentran sujetas al Impuesto las actividades que tengan carácter económico consistentes en la fabricación, comercio o prestación de servicios y, especialmente, las operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, estando excluidas (apartado 38) la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales, concluyó señalando que el ingreso de un nuevo socio en una sociedad personalista a cambio de una aportación dineraria no constituye una prestación de servicios en favor de éste.
Por su parte y en la misma línea jurisprudencial, en la sentencia de 26 de mayo de 2005, Asunto C-465/03, Kretztechnik AG, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la emisión de nuevas acciones por una sociedad con ocasión de su salida a bolsa concluyendo que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
Aplicando la jurisprudencia anterior al supuesto objeto de consulta, en caso de emitirse algún título a cambio de las aportaciones de capital percibidas por la consultante, debe concluirse que dicha percepción no constituye ningún hecho imponible gravado por el impuesto.
Por otra parte, en el caso en el que las aportaciones se percibieran mediando únicamente la suscripción de un acuerdo sin emisión de título alguno, debe señalarse que dicho negocio comparte la naturaleza de negocio de cuentas en participación cuya regulación se encuentra en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y que han sido analizados reiteradamente por este Centro directivo reiteradamente, como con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 13 de octubre del 2008 y número V1829-08.
El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.
En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual.".
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 ó la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
En consecuencia con todo lo anterior y tal y como señala la consulta V1829-08 “el gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.” y, por tanto, las aportaciones percibidas por la consultante no daría lugar a la realización de ningún hecho imponible gravado por el impuesto.
7.- Respecto de la cesión del derecho a explotar la plataforma en un área geográfica determinada a cambio de un precio, debe recordarse que el apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1192 señala que, en particular, tienen la consideración de prestaciones de servicio “las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante, al ceder a un tercero el derecho a explotar la plataforma y el modelo de negocio en un área geográfica determinada permitiendo al cesionario hacer suyos el resultado que obtenga, está prestando un servicio que estará sujeto al impuesto cuando el destinatario, el cesionario, se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes transcrito.
No obstante, en caso de encontrarse establecido fuera de la Comunidad, debe tenerse en cuenta nuevamente lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 el cual hace referencia a los servicios listados en el artículo 69.Dos del mismo texto legal entre los cuales se encuentran “las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares”.
Por tanto, estarán sujetos al impuesto los servicios de cesión de los derechos de explotación de la plataforma y su modelo de negocio cuando éstos se entiendan realizadas fuera de la Comunidad de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 pero la utilización o explotación efectiva de los mismos por parte del cesionario tengan lugar en el territorio de aplicación del Impuesto en las condiciones señaladas en los apartados anteriores de esta contestación.
8.- Por último, todos los servicios prestados por la consultante, en sus distintas modalidades, que están sujetos al impuesto tributarán al tipo general del 21 por ciento de conformidad con el artículo 91 de la Ley 37/1992.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69, 70 y 91-