La escisión parcial de participaciones sociales que segregue una mayoría accionarial, manteniendo en la escindida participaciones de similares características, puede acogerse al régimen especial de escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya unidad económica autónoma conforme a la normativa mercantil; (ii) no concurran móviles de fraude o evasión fiscal; (iii) se cumplan los requisitos adicionales de aplicabilidad del artículo 96.2 TRLIS en orden a motivos económicos válidos y efectividad de la operación.
Hechos
La entidad consultante, que tributa en régimen general del Impuesto sobre Sociedades, desarrolla la actividad de prestación de servicios sanitarios. Asimismo, participa en el capital de dos entidades:
- El 89% de la entidad A, que desarrolla la misma actividad que la consultante.
- El 80% de la entidad B, que explota una residencia geriátrica.
Los socios de la consultante, cuatro personas físicas, han recibido una oferta para la adquisición del grupo empresarial, quedando expresamente excluida la entidad B.
Por ello, se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera, de tal manera que se segregaría de la consultante la participación que posee en B, que sería aportada a una entidad de nueva creación. Una vez formalizada la operación los socios personas físicas pasarían a transmitir la totalidad de las participaciones en la consultante, mientras que no existe intención de transmitir las participaciones en la nueva entidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2004, de 17 de julio, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, ya que se produce la segregación de una participación mayoritaria en una entidad, mientras que en el patrimonio de la escindida permanece, al menos, una participación de similares características, por lo que la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Del escrito de consulta se deduce que la operación proyectada tiene como finalidad aislar en sede de la consultante el patrimonio que pretende transmitirse a terceros, objetivo único de esta operación, de manera que en la entidad consultante quede únicamente las participaciones en la entidad A, dedicada a la prestación de servicios sanitarios, para proceder posteriormente a vender dicha actividad a través de la transmisión de las participaciones de la entidad por parte de sus socios. Debe entenderse que esta operación de reestructuración no responde a una verdadera racionalización o reestructuración empresarial, que tenga por finalidad el mejor desarrollo de las entidades participantes en la operación en comparación con la situación preexistente, que redunde en beneficio de sus actividades. Más bien, se considera que se pretende conseguir una ventaja fiscal, de manera que en último término, los socios personas físicas de la entidad consultante, con derecho o no a la aplicación de los coeficientes reductores al efectuar la venta de su participación en la entidad consultante, se evitaría o reduciría sustancialmente la tributación en comparación con la que resultaría si la entidad consultante realizase la operación de reducción de capital con entrega a sus socios de la participación en la entidad B, que es la finalidad buscada que facilita la transmisión que se pretende efectuar, en donde no se aprecia la existencia de una verdadera reorganización empresarial sino obtener una mera ventaja fiscal como es evitar la tributación existente en la renta latente en la participación de la entidad B. Por tanto, no podrá resultar de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto la operación se realizaría por motivos meramente fiscales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2