La DGT confirma que los propietarios de terrenos afectados por urbanización adquieren condición de empresarios desde el inicio de las derramas, habilitando el derecho a deducción de IVA soportado, siempre que concurran dos elementos: (i) la intención de afectar el suelo resultante a actividad empresarial o profesional, y (ii) el ánimo de venta, cesión o adjudicación del terreno urbanizado. La ausencia de esta intención empresarial inicial rompe la calificación y sitúa las operaciones fuera del ámbito del IVA, impidiendo el ejercicio del derecho de deducción retroactivamente.
Hechos
El consultante tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto por su participación en una agrupación de interés urbanístico que está llevando a cabo un procedimiento de urbanización de terrenos. Dicho proceso no ha finalizado todavía y aún no se ha producido la venta de ninguna parcela, si bien su intención es venderlas en cuanto tenga comprador.
Cuestión planteada
Posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas soportadas desde el inicio de la urbanización en 2008.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución se convierten en empresarios o profesionales desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por su parte, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte de los sujetos pasivos del Impuesto se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 98 señala que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”. En cuanto al plazo para el ejercicio del derecho a la deducción, el apartado tres del artículo 99 establece:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)”.
Por último, el artículo 100 advierte que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.”.
De acuerdo con todo lo anterior, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la urbanización de los terrenos siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo de las mismas. El procedimiento para ejercer el derecho a la deducción deberá ser el establecido en el artículo 99.Tres de la Ley del Impuesto, es decir, la inclusión en la declaración-liquidación relativa al período en que se soportaron las cuotas o en las declaraciones-liquidaciones relativas a períodos sucesivos, sin superar el mencionado plazo de cuatro años.
En cambio, no podrá efectuarse la deducción a través de una declaración–liquidación complementaria ni por medio de una solicitud de rectificación de una declaración-liquidación, ya que la Ley del Impuesto establece específicamente en el citado artículo 99.Tres el procedimiento a seguir para el ejercicio de dicho derecho a la deducción.
En efecto, la normativa del Impuesto ha establecido de forma clara y precisa un procedimiento singular para el ejercicio del derecho de deducción por lo que, en virtud del principio de especialidad, debe ser dicho procedimiento el que se observe con respecto al ejercicio de ese derecho y no cualquier otro que pudiera establecerse para otros supuestos con carácter general.
3.- Por otra parte, y en relación con las cuotas soportadas a partir del 31 de octubre de 2012, debe recordarse que el artículo 84 de la Ley 37/1992 se ha visto modificado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). De este modo, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, dicho artículo 84 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-c); 84-Uno-2º-f); 98; 99; 100-