Las prestaciones de servicios a cliente empresario ubicado fuera del territorio de aplicación del IVA no están sujetas al impuesto por inexistencia de localización en España (arts. 69 y ss. LIVA). No obstante, conforme al RD 1619/2012, subsiste la obligación de expedir factura en los términos que requiere la normativa de facturación, incluso para operaciones no sujetas, debiendo consignarse expresamente esta circunstancia en el documento.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios de consultoría técnica a una entidad establecida en Egipto y por los que expide facturas en las que no repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido por no estar sujeto al mismo.
El cliente egipcio le exige incrementar la base imponible en un 20 por ciento para que luego, ese mismo incremento sea descontado en la siguiente línea de la factura con indicación del término "Tax"
Cuestión planteada
Corrección de la factura expedida como exige el cliente de la consultante.
Contestación
1.- Las prestaciones de servicios deben entenderse realizadas según las reglas de localización contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) disponiendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De conformidad con lo anterior y teniendo en cuenta que el cliente egipcio tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, los servicios en cuestión no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener el cliente egipcio la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siendo destinatarios dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.
2.- Adicionalmente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) señala en su artículo 2.3 que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.
Por tanto, siendo una operación en la que el prestador del servicio, el consultante, se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto y una operación que, conforme el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, se entiende realizada en sede del cliente egipcio, presumiblemente fuera de la Comunidad, la consultante habrá de expedir factura de conformidad con el Reglamento 1619/2012.
El artículo 6 del Reglamento de facturación señala que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior y tratándose de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido como antes se ha fundamentado, la consultante habrá de consignar en la factura que documente los servicios en cuestión las menciones a las que hace referencia el artículo 6 del Reglamento salvo el tipo de gravamen y la cuota del impuesto sin que sea necesario incluir mención alguna referida a la no sujeción de la operación.
Respecto del importe que debe hacerse constar como base imponible de la operación, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
El apartado dos del mismo precepto señala que:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.
(…).”.
Interpretando conjuntamente lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento de facturación y el artículo 78 de la Ley 37/1992 debe concluirse que la información incluida en la factura en referencia a la base imponible debe ser veraz y lo suficientemente descriptiva como para que pueda determinarse el importe total de la base imponible.
Por último, debe recordarse que, de conformidad con el artículo 24 del Reglamento de facturación:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78
Real Decreto 1619/2012, art. 6.