La exención por reinversión en vivienda habitual constituye una opción que debe ejercitarse en la declaración del ejercicio en que se genera la ganancia patrimonial, indicando la intención de reinvertir. Una vez no ejercitada (tributando directamente por la ganancia), su rectificación posterior no es posible conforme al artículo 119.3 LGT, que impide rectificar opciones fuera del período reglamentario de declaración, salvo presentación dentro de ese mismo período. La opción de exención requiere declaración expresa en el ejercicio de obtención; su omisión inicial cierra la puerta a la rectificación exoneradora posterior, aunque subsista el plazo para practicar autoliquidación complementaria si posteriormente se cumplimentan las condiciones y se detecta el incumplimiento antes del vencimiento del plazo de declaración del ejercicio correspondiente.
Hechos
El consultante transmite en 2010 su vivienda habitual generándose una ganancial patrimonial; teniendo, en principio, la intención de reinvertir en el plazo de dos años para lo cual la pondría de manifiesto en la declaración por el IRPF de dicho ejercicio, acogiéndose así a la exención por reinversión. No obstante, ante la duda de si llegará o no a reinvertir en el plazo reglamentario requerido y al objeto de no tener que pagar intereses de demora de no hacerlo, al practicar la procedente autoliquidación complementaria, se plantea la posibilidad de tributar por la ganancia patrimonial en la declaración correspondiente a 2010 y, posteriormente, si llegare finalmente a reinvertir en plazo acogerse a la exención y solicitar la devolución por ingresos indebidos, en el ejercicio en el que reinvierta.
Cuestión planteada
En el caso de, en un primer momento, no acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, decidiendo tributar por la ganancia patrimonial en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que es generada, si existe la posibilidad de, en un momento posterior, proceder a su rectificación en el sentido de acogerse a la exención y solicitar la devolución de ingresos indebidos por la tributación de la ganancia patrimonial que podría haber quedado exonerada de gravamen de optar inicialmente por ello.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la precedente vivienda habitual se establece en el artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollado por el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…)
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
En cuanto a la facultad de rectificación de las autoliquidaciones el párrafo primero del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”.
No obstante, el artículo 119.3 de la LGT limita la posibilidad de rectificación en el caso de opciones al periodo reglamentario de declaración:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”.
La cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual en la Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, conceptúa la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF como una opción.
Dicha opción supondría la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de dicha ganancia, en dónde se debe optar por ésta. Aunque en la Resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración; al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la LGT, por lo que si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la trasmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultaría posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 38; RD 439/2007 Art. 41