Los ingresos derivados de prestaciones de servicios relacionados con deporte o educación física están exentos de IVA conforme al artículo 20.Uno.13º LIVA cuando concurren requisitos cumulativos: (i) calificación como prestación de servicios (no entrega de bienes); (ii) prestador perteneciente a entidades públicas, federaciones deportivas, comités olímpicos/paralímpicos o entidades deportivas privadas sin ánimo de lucro; (iii) relación directa entre prestación y práctica deportiva/educativa; (iv) destinatarios personas físicas practicantes. Fuera de supuestos de exención, aplica tipo reducido 8% previsto en artículo 91.Uno.2.8º LIVA. A efectos de Impuesto sobre Sociedades, la calificación de exención o reducción en IVA no prejuzga el régimen de deducibilidad o imputación temporal de gastos asociados.
Hechos
La entidad consultante es una entidad deportiva sin ánimo de lucro cuyo objeto es el fomento y la práctica del deporte en el medio acuático. Ha sido reconocida como entidad de carácter social por la Agencia Tributaria.
Para la realización de sus objetivos desarrolla las siguientes actividades, todas ellas en instalaciones propiedad de un Ayuntamiento:
- Club de competición: los socios abonan una cuota mensual que incluye tanto las clases, preparación y perfeccionamiento hacia el nivel de competición, así como la inscripción en competiciones organizadas por la Federación. El equipo utilizado en las competiciones por los socios del club lo proporciona el club a sus socios. El club no realiza venta de material a personas ajenas al mismo. De forma esporádica, el club organiza alguna excursión para sus socios.
- Servicios de promoción de actividades físico-recreativas en el medio acuático en el marco de un contrato celebrado con el Ayuntamiento, los cuales se prestarán en las instalaciones deportivas municipales (piscina climatizada; spa con piscina y piscina de verano) . En el marco de dicho contrato, la consultante organiza e imparte clases de natación para diferentes edades o cursos de aquagym. Adicionalmente, en la piscina de verano predomina la práctica de la natación por libre.
De acuerdo con lo estipulado contractualmente, el Ayuntamiento deberá satisfacer un precio por hora en función de la necesidad de coordinadores, monitores y socorristas. La consultante no mantiene vinculación económica con el usuario del servicio.
- Cursos de socorrismo acuático y actualización de socorristas. La consultante organiza y promueve los cursos, capta a los interesados y cobra la correspondiente cuota. La Cruz Roja Española facilita los profesionales y es quien imparte los cursos, facturando a la consultante por los servicios prestados.
Los ingresos totales superarán los 100.000 euros.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario de los ingresos obtenidos a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos."
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
2.- El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91.Uno.2.8º de la citada Ley establece que se aplicará el tipo reducido del 8%, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
3.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (véase, entre otras, contestación a consulta con número de referencia V1937/10, de 8 de septiembre) la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, a que hace referencia el apartado 1 anterior, a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, para la aplicación a este tipo de servicios del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a que hace referencia el apartado 2 anterior, será necesario que concurran los dos primeros requisitos anteriores.
De acuerdo con lo anterior, en ningún caso resultará aplicable el tipo reducido del 8 por ciento o la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.
4.- Con respecto al objeto de la consulta planteada, se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte tanto las clases, preparación y perfeccionamiento hacia el nivel de competición como la inscripción en competiciones. Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad deportiva privada de carácter social y los servicios citados en el párrafo precedente se consideran directamente relacionados con la práctica del deporte, se reúnen todos los requisitos exigidos por el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 para que tales servicios gocen de exención.
Por lo que se refiere al contrato de “servicios de promoción de actividades físico-recreativas en el medio acuático” suscrito con el Ayuntamiento, la normativa del Impuesto exige que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este requisito se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un Ayuntamiento) siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados. Por lo tanto, dicho contrato objeto de la presente consulta también se consideraría incluido en la exención del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento las entregas de equitación o indumentaria que se utiliza en las competiciones, al tener la consideración de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios. Tributarán al tipo impositivo que corresponda en función de su naturaleza los gastos repercutidos a los socios en la organización de excursiones, al no tener la consideración de servicios relacionados directamente con la práctica del deporte.
5.- Por lo que se refiere a los cursos de socorrismo, que no se relacionan con la práctica del deporte, podrá serles de aplicación, en su caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.".
De este modo, si los servicios de formación en materia de socorrismo y primeros auxilios no se prestan por un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no les sería aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que tales servicios se presten a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
En el supuesto de que, en aplicación de los criterios anteriores, los referidos servicios de formación no estuvieren exentos del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a los mismos sería el general del 18 por ciento.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, carente de ánimo de lucro, al no haber sido declarada de utilidad pública, no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, por lo que estará considerada como entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Con arreglo a los datos aportados en el escrito de consulta, todas las actividades desarrolladas por la consultante implican la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios, de tal forma que tendrá la consideración de explotación económica, por lo que las rentas derivadas de dichas actividades estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. En particular, siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, las actividades desarrolladas por la consultante consisten tanto en la impartición de cursos (natación, aquagym, socorrismo) como en la venta de equipos o indumentaria o en la organización de excursiones, por lo que suponen la ordenación de los medios personales y/o materiales necesarios para la prestación del correspondiente servicio y ello con independencia de que dichas actividades sean financiadas directamente por los usuarios de los servicios prestados o por terceros (Ayuntamiento), por lo que las rentas derivadas de dichas actividades deberán formar parte de la base imponible de la consultante con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS.
Respecto a las cuotas mensuales abonadas por los socios del club de competición, en la medida en que las mismas no son sino la contraprestación de los servicios prestados por la consultante a sus socios (clases, preparación, perfeccionamiento hacia el nivel de competición, inscripción en competiciones) también tendrán la consideración de ingresos derivados de una actividad económica por lo que formarán parte de la base imponible de la entidad consultante en el período impositivo en el que se devenguen.
En definitiva, todas las rentas derivadas de las actividades económicas realizadas por la consultante deberán integrarse en la base imponible del período impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS).
En particular, el artículo 122 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS con arreglo al cual:”En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Dado que en el supuesto concreto planteado los ingresos anuales superarán los 100.000 euros, la consultante está obligada a presentar declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 136 del TRLIS.
Por último, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 133.1 del TRLIS con arreglo al cual:
“1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 20.Uno, apdos. 9º y.13º, 90, 91
R.D.Leg. 4/2004/ TRLIS. art. 9.3, 121, 122 y 136.