La exención del artículo 25 de la Ley 37/1992 no resulta de aplicación a la primera transmisión de bienes cuando ésta se realiza conforme a términos incoterms (CPT, CIP, DAP, DDP) que impliquen expedición o transporte iniciado en territorio español. Dichas entregas constituyen sujeción al IVA como entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme al artículo 68.Dos de la Ley 37/1992, siendo la condición de empresario del transmitente y la materialización del poder de disposición en territorio español los elementos determinantes de la sujeción, independientemente de que la transmisión sea la primera en la cadena distributiva.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil fabricante de cementos y cales hidráulicas que efectúa una operación de venta en la que el adquirente es un empresario que posee un Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria portuguesa (NIF-IVA).
La transmisión se efectúa en condiciones "free on board" (FOB) o "franco abordo" de forma que una vez situada la mercancía en el puerto del territorio de aplicación del Impuesto acordado, el adquirente tiene la condición de titular de dicha mercancía.
Dicho adquirente transmite, a su vez, la misma mercancía a un empresario portugués en condiciones "cost insurance and freight" (CIF) o "coste, seguro y flete" para lo cual las mercancías son transportados desde el puerto de embarque en el territorio de aplicación del impuesto a Madeira en donde son desembarcadas por el empresario portugués.
Cuestión planteada
1. Aplicación a la primera de las transmisiones de la exención contemplada en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
2. En caso contrario, si dicha exención sería de aplicación en el caso en el que las condiciones en las que se hace la primera transmisión fueran: "carriage paid to" (CTP); "carriage and insurance paid to" (CIP); "delivered at place" (DAP) ó "delivered duty paid" (DDP).
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Las reglas de localización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 señalando el mismo que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la consideración de empresario o profesional y las entregas de bienes por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del impuesto antes reproducido, habida cuenta de que los bienes son objeto de un único transporte con destino a Madeira desde el territorio de aplicación del impuesto y con independencia de a cuales de las dos entregas debe vincularse el único transporte intracomunitario efectuado, puede concluirse que la entrega efectuada por la consultante estará sujeta al impuesto en cualquier caso bien porque las mercancías sean puestas a disposición en el territorio de aplicación del impuesto sin ser objeto de transporte o bien porque, siendo éstas objeto de transporte, el lugar de inicio del mismo se sitúa en dicho ámbito espacial.
2.- No obstante esta sujeción, el artículo 25 de la Ley 37/1992:
““Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de dicha disposición se efectúa por el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.
La disposición anterior ha sido interpretada en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.
En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:
- obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,
- manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,
- se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,
- siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
Además, aclara el Tribunal que el hecho de que el segundo adquirente estuviera implicado en el transporte no es un dato que permita concluir que el transporte debe imputarse a la segunda entrega. Asimismo, la circunstancia de que las mercancías no fueran transportadas al destino de los primeros adquirentes tampoco permite excluir que el transporte se efectuara en virtud de la primera entrega.
Por tanto, en aquellas operaciones en las que se producen dos transmisiones consecutivas de bienes y, sin embargo, un único transporte intracomunitario, deberá determinarse con cuál de las transacciones está relacionado el transporte pues sólo esa operación estará exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva y el artículo 25 de la Ley 37/1992.
A este respecto, es criterio de este Centro directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una u otra entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
3.- De acuerdo con el escrito de la consulta, los bienes en cuestión son objeto de dos transmisiones y un solo transporte intracomunitario.
La primera entrega es la efectuada por la consultante a favor del adquirente, que tiene asignado un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto (NIF-IVA) portugués, en condiciones FOB en algún puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto de forma que una vez embarcados los bienes en el buque designado por el primer adquirente éste adquiere el poder de disposición de los mismos.
La segunda entrega es la efectuada por el primer adquirente a favor de un empresario portugués en condiciones CIF-Madeira que implica que este último adquiere el poder de disposición sobre los bienes una vez éstos llegan al puerto de Madeira.
Se precisa en el escrito de consulta que en la documentación que acredita el transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hasta Madeira, entre otras el conocimiento de embarque y la documentación aduanera requerida para certificar el origen comunitario de los bienes ante las autoridades aduaneras portuguesas, figura el primer adquirente de la mercancía como expedidor y el segundo adquirente como destinatario final o consignatario de la misma.
Teniendo en cuenta los anteriores antecedentes, no cabe duda, en primer lugar, que el poder de disposición sobre los bienes es adquirido por el primer adquirente cuando éstos aún se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto, a bordo del buque designado por este último, pues la primera transmisión se efectúa en condiciones FOB.
No obstante lo anterior, se puede apreciar que el primer adquirente tiene ya desde ese momento la intención de transportar los bienes al territorio de otro Estado miembro, circunstancia que parece ser conocida por la entidad consultante por lo que, en consecuencia, el único transporte intracomunitario parece estar vinculado a la primera entrega y, por ende, la entrega efectuada por la consultante estaría sujeta y exenta del impuesto de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992.
En cualquier caso, la vinculación del transporte intracomunitario a la primera entrega debe quedar debidamente justificada con, a modo de ejemplo, copia de la documentación que acompaña al transporte de la mercancía que, al ser realizado por el primer adquirente y tal y como preceptúa el artículo 13 del Reglamento del impuesto antes reproducido, permitirá también acreditar el transporte efectivo de los bienes al Estado miembro de destino.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25. RIVA RD 1624/1992 art. 13