La consultante no puede resarcirse de los impagos de clientes en IS ni en IVA. En IS, al asumir contractualmente los riesgos y beneficios de la operación frente al cliente final (adquiriendo derechos de crédito directo), debe contabilizar ingresos por las cantidades adeudadas, siendo los impagos deducibles solo como insolvencia definitiva conforme al artículo 10.3 TRLIS y normas de deterioro de créditos, no por incobros temporales. En IVA, al actuar como verdadera empresaria (no como agente), debe soportar el régimen general, sin resarcimiento por inmovilización de créditos.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de venta al por menor de artículos de soldadura y suministro de botellas de gas industrial.
Para el ejercicio de la actividad de suministro de botellas de gas industrial, tiene suscrito un "contrato de agencia" con una sociedad A.
Esta actividad se realiza mediante pedidos que los clientes de la consultante le hacen directamente a ella. A su vez, la consultante traslada dichos pedidos a la sociedad A que es la que suministra dichas botellas, siendo la consultante la encargada de realizar el reparto de las botellas a sus clientes.
La facturación de los pedidos la realiza directamente la sociedad A al propio cliente, siendo la consultante únicamente la encargada del suministro al cliente y de la realización de la gestión de cobro de las facturas generadas por la sociedad A. Por otro lado, la consultante está obligada a abonar en un plazo de 30 días la totalidad de la facturación a la sociedad A, y así se viene haciendo por imposición de ésta, por lo que la consultante no figura en dicha factura, estando solamente obligada a realizar tanto el pago a la sociedad A como la gestión de cobro al cliente.
Con las actuales dificultades económicas, los impagados se han disparado llegando a más de un 15% de la facturación. Como la sociedad A ha recibido previamente de la consultante el 100% del importe de las facturas, se desentiende de los impagados, por lo que la consultante asume todo el riesgo de los impagados, sin que la sociedad A quiera saber nada de los mismos, de manera que la consultante se encuentra en una situación de indefensión.
Cuestión planteada
Si la consultante puede de alguna forma resarcirse de dichos impagados tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que no emite factura pero sí asume las consecuencias de los impagados.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, establece en su artículo 1 que “por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones”.
A pesar de que la entidad consultante manifiesta que tiene suscrito un “contrato de agencia” con la sociedad A, del examen del mismo, que acompaña al escrito de consulta, se desprende que el contrato existente entre ambas establece que las ventas que realice el agente (la entidad consultante), serán consideradas como ventas a su propio riesgo.
Es decir, de dicho contrato se deriva que una vez que la entidad consultante, en virtud de las obligaciones contractuales asumidas, abona a la sociedad A las facturas que ésta emite a los clientes finales, adquiere unos derechos de crédito frente a estos últimos, por lo que puede suponerse que asume los riesgos y beneficios de la operación frente al cliente final, es decir, no actúa por cuenta ajena. Por el contrario, la sociedad A no asume los riesgos de los posibles impagos de los clientes, con independencia de que el mecanismo que tienen concertado ambas entidades implique que la sociedad A facture a los clientes.
En consecuencia, la entidad consultante debería contabilizar como gasto los importes correspondientes a los pedidos de botellas, y como ingreso, las cantidades que le adeudan directamente a ella los clientes finales, de manera que la contestación a la consulta parte de la presunción que este ha sido el criterio contable asumido por la consultante.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, y partiendo del supuesto de que la cuestión planteada en el escrito de consulta hace referencia a los efectos de la posible insolvencia de los clientes finales, pero sin que se trate de incobrables definitivos, cabe indicar lo siguiente:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Por su parte, en relación con las correcciones de valor en el caso de pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, el artículo 12.2 del TRLIS establece que:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
De acuerdo con los artículos transcritos, si la entidad consultante no ha contabilizado la pérdida por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, no podrá deducir fiscalmente el gasto correspondiente.
Por el contrario, si hubiese contabilizado dicha pérdida, podría deducir el gasto para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades siempre que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo 12.2 del TRLIS. En el supuesto de que la imputación contable del gasto se produzca en un ejercicio posterior a aquel en el que tuvo lugar la pérdida por deterioro de las posibles insolvencias de los deudores, debe entenderse que, a efectos fiscales, dicho gasto corresponde a un ejercicio anterior y sólo será deducible fiscalmente en el propio ejercicio en el que se contabiliza si ello no determina una menor tributación respecto de la que hubiera resultado de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…)
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
(…)
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
(…)”
Por su parte, el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece el desarrollo reglamentario de los requisitos necesarios para la modificación de la base imponible, señalando en su apartado 1:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”
De acuerdo con la referida normativa, el sujeto pasivo del Impuesto podrá recuperar las cuotas devengadas e ingresadas siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la Ley, siendo necesaria la emisión de una nueva factura que rectifique o anule la anterior.
En el caso objeto de consulta, por tanto, deberá delimitarse quién se considera sujeto pasivo de la operación, puesto que dicho sujeto pasivo será quien deba, en primer lugar, emitir la facturación de las operaciones y quien tenga derecho, en segundo lugar, a disminuir la base imponible y recuperar las cuotas impagadas mediante la emisión de una factura rectificativa.
En este sentido, es preciso recordar que las relaciones existentes entre las partes que intervienen en la actividad es una cuestión de hecho que dependerá de los pactos establecidos entre las mismas. No obstante, el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece, en relación con la calificación de las obligaciones tributarias, lo siguiente:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
De acuerdo con la información disponible, en el caso objeto de consulta existe un contrato de agencia con pacto de garantía, que supone que la consultante, como agente, asume frente al proveedor el riesgo de impago de los clientes en las operaciones concertadas. Así pues, debe considerarse que, con independencia de la denominación que hayan dado las partes al contrato, la consultante actúa en nombre propio, por cuanto asume el riesgo de las operaciones y es la única responsable del buen fin de las mismas.
De este modo, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá considerarse que existe una entrega de bienes por parte de la proveedora de los bienes a la consultante, por la cual dicha proveedora deberá emitir factura y repercutir el Impuesto a la consultante. Por otra parte, existirá una entrega de bienes distinta por parte de la consultante a los consumidores finales. En este caso, será la consultante quien deberá expedir factura y repercutir el Impuesto.
Una vez se haya realizado la facturación de manera correcta, la consultante podrá, como sujeto pasivo de la segunda operación realizada, recuperar las cuotas impagadas de clientes mediante la expedición de la correspondiente factura rectificativa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 80 de la Ley 37/1992, antes analizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80
RD 1624/1992 art. 24
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12 y 19