El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94.1 TRLIS) resulta de aplicación cuando concurren los siguientes requisitos: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) tras la aportación, el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios de la receptora; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, además: que la participada sea residente en España, no sea AIE/UTE ni tenga por actividad principal gestión de patrimonio, represente mínimo 5% de fondos propios, y sea poseída ininterrumpidamente el año anterior a la formalización. La aplicación es potestativa del sujeto pasivo.
Hechos
Los consultantes son tres personas físicas que participan desde hace más de un año, cada uno de ellos, en el 9% del capital social de la sociedad S, siendo ésta la sociedad dominante de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal. El resto del capital de la sociedad S pertenece a dos personas físicas, del ámbito familiar de los consultantes, que seguirán ostentando la participación en S de forma directa.
La sociedad S cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para la gestión de las participaciones en las entidades filiales, por lo que no cabe considerarla como una entidad que gestione un patrimonio mobiliario o inmobiliario a efectos de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Es intención de los tres consultantes aportar las participaciones que actualmente ostentan en la sociedad S a tres sociedades holding. Cada una de dichas sociedades holding está íntegramente participada por cada uno de los consultantes.
El propósito de dichas aportaciones consiste en agrupar, en sus respectivas entidades holding, la totalidad de las participaciones sociales que cada uno de los consultantes posee en diversas entidades operativas, en las que participan a nivel individual.
Por tanto, las operaciones de aportación de las participaciones sociales en el capital de la sociedad S se llevarían a cabo con la finalidad de:
- agrupar las participaciones ostentadas por cada uno de los consultantes en sus respectivas sociedades holding, en las que cada uno tiene el control de la propiedad;
- gestionar separada e individualizadamente las sociedades en las que cada uno de ellos participa;
- diversificar los riesgos empresariales, mejorando la posibilidad de obtención de fuentes de financiación separadas;
- optimizar la titularidad del patrimonio personal formado por participaciones en entidades;
- facilitar la futura sucesión y la transmisión del patrimonio empresarial dentro de la familia de cada uno de los consultantes, asegurando asimismo la pervivencia de los patrimonios individuales.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de aportación no dineraria planteadas le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, cada una de las personas físicas consultantes tiene intención de aportar a su respectiva sociedad holding, residente en España, la totalidad de sus participaciones (9%) en los fondos propios de la sociedad S, participaciones poseídas con más de un año de antigüedad.
A su vez, de acuerdo con las manifestaciones de la consultante, la sociedad S no tiene la consideración de entidad de mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a efectos de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, cabe señalar que en los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, cada uno de los consultantes participa, antes y después de la aportación, íntegramente en el capital social de su respectiva sociedad holding, beneficiaria de la mencionada aportación.
En definitiva, en la medida en que las operaciones de aportación proyectadas cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de las operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación no dineraria planteadas tendrán como finalidad: agrupar las participaciones ostentadas por cada uno de los consultantes en sus respectivas sociedades holding, en las que cada uno tiene el control de la propiedad; gestionar separada e individualizadamente las sociedades en las que cada uno de ellos participa; diversificar los riesgos empresariales, mejorando la posibilidad de obtención de fuentes de financiación separadas; optimizar la titularidad del patrimonio personal formado por participaciones en entidades; facilitar la futura sucesión y la transmisión del patrimonio empresarial dentro de la familia de cada uno de los consultantes, asegurando asimismo la pervivencia de los patrimonios individuales. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 94 y 96.2.