La deducción por inversión en vivienda habitual está suprimida desde 1 de enero de 2013, salvo para contribuyentes acogidos al régimen transitorio. Para acceder a este régimen, es requisito imprescindible haber practicado la deducción en periodo anterior a 2013 o satisfecho cantidades antes de esa fecha iniciando construcción. En caso de copropiedad con pareja no casada, cada copropietario solo puede deducir las cantidades que haya satisfecho personalmente sobre su cuota de propiedad, conforme a los porcentajes de deducción vigentes a 31 de diciembre de 2012. El prestatario único no puede deducir sobre la totalidad de amortizaciones si estas benefician parcialmente a terceros sin obligación tributaria vinculada.
Hechos
El consultante y su pareja poseen en 2012 un terreno en pro indiviso al 50%, sobre el cual van a construir su futura vivienda habitual acudiendo a un préstamo en el que, por circunstancias personales, únicamente él figurará como prestatario. Está previsto que las obras de construcción estén finalizadas en dos años, para entonces estiman que ya estarán casados en régimen de gananciales; y serán ambos propietarios por igual.
Cuestión planteada
Referente al préstamo, y al figurar como único prestatario, si debe practicar la deducción por inversión en vivienda habitual considerando la totalidad de las cantidades satisfechas tendentes a la amortización del préstamo o si debe hacerlo tan solo en función de la mitad, practicándola por la otra mitad su hoy pareja y en un futuro cónyuge, al compartir ambos la propiedad del terreno y la futura vivienda.
Gastos que pueden integrar la base de deducción.
Derecho a deducir a partir del ejercicio 2013.
Contestación
Dado que en el escrito de consulta no se concreta si la construcción que van a llevar a cabo comenzará en 2012 o en algún momento posterior, y bajo la hipótesis de que por el terreno que poseen no han practicado la deducción -que de haberlo hecho con ello se habría iniciado la construcción a efectos de aplicar la deducción-, hay que señalar en primer lugar lo siguiente:
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, dispone la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso a través de autopromoción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra posterior que satisfaga en relación con la construcción y adquisición de su vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Así, la base de deducción podrá estar formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su construcción y adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
En particular, el contribuyente podrá considerar entre dichas cantidades las satisfechas en concepto de honorarios de arquitecto, licencia de obras, gastos de estudio geotécnico del terreno así como los gastos de constitución de hipoteca, siempre, claro está, cada uno de ellos se corresponda con la que constituirá su vivienda habitual.
En el hipotético caso de que el consultante hubiese practicado la deducción por la compra del terreno, la fecha de pago de la primera cantidad objeto de deducción constituiría la de inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09).
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En cuanto a la práctica de la deducción, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la LIRPF, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición o construcción de la vivienda propia, aunque, en su caso, sea compartida y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En el presente caso, el coste de la construcción de la vivienda se satisfará al 50 por ciento entre el consultante y su hoy pareja, siendo ambos titulares pro indiviso del pleno dominio del terreno sobre el que se edificará; y dado que constituirá la residencia habitual de ellos, a efectos del Impuesto, cada uno de ellos podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que, respectivamente, destine en cada ejercicio a satisfacer el coste de la construcción en proporción a la participación indivisa que ostenta de la propiedad del inmueble, el 50 por ciento.
Ahora bien, los autopromotores utilizarán financiación ajena consistente en un préstamo personal a favor, únicamente, del consultante constando como único prestatario. Ello, desde un punto de vista financiero del préstamo implica que habrá que entender que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se efectúan exclusivamente por su titular, es decir, por el consultante, con independencia de la forma de obtención de los fondos por este.
Por tanto, respecto de las cantidades satisfechas por el otro adquirente vinculadas con el préstamo, y teniendo este como único objetivo cubrir parte del coste de construcción de la vivienda sobre el terreno adquirido por ellos dos; siendo los únicos titulares del mismo por mitad, y para poder deducirse por las mismas, dicho adquirente deberá acreditar que le fue prestado por el consultante el 50 por ciento del capital a este concedido y que, llegado cada vencimiento, le satisface las cuotas de amortización correspondientes al tipo de interés pactado, que será el mismo que el fijado por la entidad de crédito al consultante. Hasta que no abone dichas cantidades al prestamista -el consultante- no se producirá el derecho a la deducción.
De ésta manera, el consultante tendrá derecho a la deducción por el 50 por ciento de las cantidades que amortice de su préstamo, que se corresponden con su porcentaje de titularidad sobre la vivienda y el otro adquirente, su pareja, como se ha señalado, generará su derecho a practicarla a medida que satisfaga la deuda contraída, esto es, amortice el préstamo concedido por el consultante.
Cabe recordar que cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción en función de esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El pago de dichas cantidades por parte de la hoy pareja del consultante a este, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo valorar la prueba a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Dicha acreditación no requiere, necesariamente, que conste en documento público como cabe desprender de múltiples consultas formuladas por este Centro Directivo (entre otras, V1668-10 de 20/07/2010, V1441-08 de 08/07/2008, V2249-05 de 04/11/2005 o V0890-06 de 10/05/2006).
Contraído matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, en definitiva, continuando concurriendo los dos requisitos en cada uno de los cónyuges, los dos podrán practicar la deducción en función de las aportaciones que con fondos gananciales satisfagan en cada ejercicio en función de su participación en la sociedad de gananciales, esto es, por el 50 por ciento que a cada uno le corresponde. Siendo así, las cantidades satisfechas tendentes a reducir el préstamo concedido a nombre del consultante corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges.
En el presente caso, conforme con la legislación vigente, de iniciarse la construcción en 2012 el consultante tendría derecho a practicar la deducción por dicho ejercicio en función de las cantidades satisfechas directamente por la construcción y por aquellas relacionadas con el préstamo, considerándose la fecha de la primera cantidad entregada por la que practique la deducción por el ejercicio 2012 el inicio del plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción. Si así lo hiciese -inversión y deducción-, también, a partir de 1 de enero de 2013 le será de aplicación la deducción, en virtud y con los requisitos establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava, como antes se ha señalado.
Con independencia de ello, también le será de aplicación el régimen transitorio si hubiese practicado la deducción por la adquisición del terreno, ahora bien, en este caso el plazo de cuatro años para finalizar la construcción se habrá iniciado, como se ha señalado, en la fecha en que hubiese satisfecho la primera cantidad por la que practicó la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 55.1.1º