El devengo del IVA en entregas de cuadros se produce en el momento de la puesta a disposición del cliente, independientemente del aplazamiento de pago, por lo que la obligación de liquidación corresponde al ejercicio de entrega. Para IRPF, los rendimientos de actividades profesionales se imputan conforme a la normativa de Sociedades, remitiendo a especialidades reglamentarias que permiten, en estimación directa, diferir la imputación hasta el ejercicio de cobro efectivo de la contraprestación, siempre que se justifique la concurrencia de motivos económicos válidos y se contabilice según criterios de devengo.
Hechos
Artista plástico que en 2006 va a percibir el importe de una venta de unas obras suyas realizadas en 2005.
Cuestión planteada
Devengo del IVA e imputación temporal en el IRPF.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 8, apartado uno, primer párrafo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29) dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por otra parte, el artículo 75, apartado uno, número 1º de la misma ley dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
De acuerdo con lo expuesto, en las entregas de bienes objeto de consulta (cuadros) el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento en el que los mismos se pongan a disposición de los clientes del consultante, con independencia de que aquéllos pospongan el pago de la contraprestación a un momento posterior.
Por tanto, según los datos que se indican en el escrito de consulta el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de cuadros realizadas por el consultante se devengó en el año 2005 y, por tanto, en ese año debió de liquidar el Impuesto correspondiente.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En el ámbito de los rendimientos de actividades profesionales (calificación que procede otorgar al importe a percibir por el consultante por la venta de sus cuadros), por lo que respecta a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
Esta referencia a las especialidades reglamentarias nos lleva en este caso (al tratarse de una actividad profesional en estimación directa) al artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), donde se establece la posibilidad de optar, entre otros, a los profesionales en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades (directa o simplificada), por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas. Dicho criterio —añade el texto reglamentario en el segundo párrafo del número 1º de este apartado— se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
A su vez, los números 2º y 3º de este artículo 6.2 establecen respecto a este criterio lo siguiente:
“2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 67 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 67 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio”.
La remisión al artículo 67.2 se concreta en los “contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal de estimación directa”, a quienes obliga a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio”.
Por tanto, y con la hipótesis de que el consultante no desarrolla ninguna actividad empresarial en la modalidad normal de estimación directa, y que según se manifiesta en el escrito de consulta la opción por este criterio de imputación de cobros y pagos ya se realizó en su momento y se viene manteniendo desde hace años, el importe correspondiente a la venta realizada en 2005 se imputará al período impositivo en que se produzca su cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 6