Las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas directamente con operaciones vinculadas a régimen de depósito distinto del aduanero están exentas del IVA conforme a los artículos 24 y 26 de la Ley 37/1992. La exención es aplicable tanto a las entregas iniciales como a las prestaciones de servicios directamente relacionadas, siempre que los bienes se destinen efectivamente a vincularse a dicho régimen suspensivo de fabricación, transformación o tenencia en establecimientos fiscales autorizados.
Hechos
Una sociedad dedicada a la elaboración de biodiesel adquiere materias primas que se utilizan en los procesos de fabricación de dicho producto y que son objeto de servicios anteriores a la entrada en sus instalaciones, tales como almacenamiento y transporte.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto de las operaciones descritas.
Contestación
1. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2. - El artículo 24 de dicha Ley dispone:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
(...)”.
También el artículo 24 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero así como las que se presten a bienes que se encontraran vinculados a dicho régimen.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley 37/1992 recoge la exención de las adquisiciones intracomunitarias cuya entrega hubiera estado exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto.
3. - El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo Quinto de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos para los productos objeto de Impuestos Especiales:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)".
4. – En este punto es necesario referirse a la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) que recogía en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
Como establece la Resolución 1/1994, antecitada, en el último párrafo trascrito, los beneficios fiscales, es decir, la exención de la entrega y los servicios en este caso, corresponderá, únicamente, a las materias primas y auxiliares empleadas en la elaboración del biodiesel, que sean a su vez objeto de los Impuestos Especiales y, que por imperativo legal se encontrarán en régimen suspensivos en su fabricación, transformación o tenencia y cuando circulen entre las distintas fábricas o depósitos fiscales.
Las entregas de materias primas y los servicios que tengan por objeto los productos que se utilicen en el proceso de elaboración del biodiesel y que no entren dentro del marco objetivo de los Impuestos Especiales no resultarán exentos.
5. – Las entregas y prestaciones de servicios se exigirán al tipo del 16 por ciento tal como determina el artículo 90 de la Ley 37/1992, salvo a las operaciones que les sean de aplicación los tipos impositivos reducidos que se contemplan en el artículo 91 del mismo texto legal, y que, en principio, no parecen corresponderse con las operaciones objeto de consulta, que no se encontraran en régimen suspensivo.
6. – La base imponible de las entregas y servicios se regulan en el Título V de la Ley 37/1992, en particular, en el artículo 78 se determina en los siguientes términos.
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(....)”.
7. – El artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:
“1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto”.
Mientras que el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto, establece:
“Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(....)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma”.
Por lo tanto, cuando los bienes que fueran a ser utilizados en el proceso de fabricación del biodiesel fueran bienes objeto de Impuestos Especiales, que deberán encontrarse por imperativo legal en régimen suspensivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se fabriquen, transformen o tengan y cuando circulen entre las fábricas y depósitos fiscales, la Ley 37/1992 y su Reglamento no exigen ningún documento especial que avale la entrega exenta o la prestación de servicios exentos (a diferencia del resto de las operaciones que tengan relación con los demás regímenes aduaneros o fiscales).
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24- Anexo Quinto