La cesión de derechos derivados de un contrato privado de compraventa de inmueble en construcción, realizada por persona física no empresario antes de la entrega del bien, constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP y AJD. La base imponible es el precio o contraprestación pactado en la cesión de derechos (no el valor catastral del inmueble), y el cedente original no asume responsabilidad fiscal por la posterior formalización de escritura pública al cesionario final, toda vez que carece de condición de sujeto pasivo del IVA en la operación de cesión y la obligación tributaria se genera en el momento del contrato privado de cesión.
Hechos
Una sociedad realiza ventas de inmuebles en construcción. El comprador con el que se ha celebrado un contrato privado y al que se le ha cobrado parcialmente el precio del inmueble que se vende, no es quien acaba firmando la escritura pública, sino que se produce un cambio de titularidad en el contrato para ceder sus derechos a una tercera persona.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- El supuesto de hecho planteado es el siguiente:
Una sociedad, dedicada a la promoción inmobiliaria, formaliza la venta de un inmueble en construcción en documento privado, no otorgándose escritura publica hasta la fecha en que se produzca la entrega del mismo. Hasta ese momento, en cada uno de los cobros realizados con anterioridad a la entrega del inmueble se devenga el IVA correspondiente, de donde se deduce que se trata de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta de este impuesto.
En ocasiones los compradores, personas físicas o jurídicas, con los que se ha celebrado el contrato privado, y que ya han satisfecho parcialmente el precio del inmueble, ceden sus derechos a una tercera persona, por lo que se solicita el cambio de titularidad del contrato privado ante la entidad promotora. De la redacción de la consulta se deduce que el comprador que cede los derechos al tercero no tiene la condición de empresario o profesional, por lo que no resulta sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En cuanto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), se plantean las siguientes cuestiones:
1. Cuál sería la base imponible en la cesión de derechos.
2. Repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal que podrían derivarse para la entidad consultante al otorgar la escritura de venta del inmueble terminado al último adquirente cesionario de los derechos, cuando esta cesión se haya realizado en documento privado.
La operación por la que una persona física, compradora de un inmueble en construcción, cede a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta al ITP y AJD, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, conforme a lo dispuesto en el artículo el artículo 7.1 del Texto Refundido del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas “las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
En el caso planteado el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se ha producido.
Por tanto, no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble.
Siendo el contrato de compraventa un contrato consensual que se perfecciona por el consentimiento de los otorgantes sobre la cosa y el precio, el día de la celebración del contrato privado será la fecha en que se entiende realizado el hecho imponible y en la que se produce el devengo del Impuesto, conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido:
“1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) ……”.
Base imponible.
Conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Junto a este regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido establece una regla especial, según la cual “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.
Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos. El concepto de valor real constituye un concepto jurídico de difícil determinación, que el Tribunal Supremo viene considerando como el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, o valor verdadero, asimilándolo al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991). En cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos, a la vez que excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
En cuanto a la actuación al respecto por las distintas Comunidades Autónomas, esta es una cuestión que excede al ámbito de competencia de esta Dirección General, por lo que el consultante deberá dirigirse al órgano competente de dichas Comunidades Autónomas.
3.- Repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal para la promotora.
Conforme al artículo 8 del Texto Refundido “estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere…”
Por otro lado el artículo 53 del Texto Refundido del impuesto establece que “Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice”.
Por tanto, la promotora, con carácter previo a la entrega del bien y otorgamiento de la escritura publica, deberá exigir al nuevo titular, sujeto pasivo de la cesión de derechos que ha originado el cambio de titularidad, que acredite el pago del impuesto originado por la citada operación.
4.- En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto, presume la condición de empresario o profesional, en todo caso, de las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992 establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”
En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.
En cuanto al devengo del impuesto, según lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley aquél se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de entrega, o cuando la entrega se efectúe conforme a la legislación que le sea aplicable. Además, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En consecuencia, el contrato de compraventa de inmuebles en construcción entre la sociedad promotora y el comprador (particular), sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por el adquirente que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).
La primera entrega del inmueble será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquél se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa (el tercero al cual se le han cedido los derechos sobre tal inmueble). Dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este impuesto correspondiente a la entrega del bien. La promotora deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-22º y 75