Para autoconstrucción, la adquisición de vivienda se perfecciona jurídicamente con la finalización de las obras (acreditada mediante escritura de declaración de obra nueva o cualquier medio de prueba válido), momento a partir del cual procede la deducción por inversión. El saldo de la cuenta vivienda solo puede destinarse a primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; la amortización de deuda sobre el terreno previo no constituye destino válido por no suponer adquisición de la vivienda. Para la exención por reinversión (art. 38 LIRPF), rige el mismo criterio de adquisición jurídica consumada, sin plazo específico adicional respecto al de disposición del inmueble transmitido, aunque se requiere vinculación temporal razonable.
Hechos
El consultante A transmite el 12 de mayo de 2010 su vivienda habitual adquirida en 2005. Anteriormente, el 15 de mayo de 2008 adquiere junto con el consultante B un terreno, que financian mediante constitución de hipoteca, y sobre el que pretenden edificar la futura vivienda habitual de ambos. El consultante B, abrió una cuenta vivienda el 12 de diciembre de 2005.
Cuestión planteada
A. Momento en el que se considera adquirida una vivienda en su relación con la deducción por inversión en vivienda habitual y exención por reinversión en vivienda habitual.
B. Posibilidad de aplicar el consultante B el saldo de su cuenta vivienda a amortizar capital del préstamo hipotecario que graba la adquisición del terreno sobre el que se edificará su futura vivienda habitual.
C. Plazo que el consultante A tiene para reinvertir el importe obtenido en la transmisión de su vivienda para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
D. Si el consultante A puede destinar el importe obtenido en la venta a amortizar capital del préstamo hipotecario que graba la adquisición del terreno
Contestación
A. En el presente caso nos encontramos en un proceso de autoconstrucción de vivienda dado que los consultantes promoverán su construcción sobre un terreno que previamente han adquirido con dicha finalidad.
A efectos de practicar la deducción por inversión el vivienda habitual, recogida en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollada en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), en adelante RIRPF, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil. En el mismo sentido ha de considerarse a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, recogida en el artículo 38 de la LIRPF y 41 del reglamento del Impuesto.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción, o autopromoción, por parte del contribuyente la adquisición se entiende producida con la finalización de las obras. La fecha de terminación de las obras deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará, como tal fecha, la de escritura de declaración de obra nueva.
B. En relación a la cuenta vivienda, el artículo 68.1.1º de la LIRPF, posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
(…)
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
(…)”.
En cuanto al plazo de cuatro años para materializar el saldo de las cuentas vivienda, para las cuentas vivienda abiertas durante los ejercicios 2004 a 2008 se ha establecido, con carácter extraordinario y temporal, una ampliación hasta el 31 de diciembre de 2010, mediante el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE del 2 de diciembre), por el que se añade una nueva disposición transitoria décima al Reglamento del Impuesto con el siguiente contenido:
“«Disposición transitoria décima. Ampliación del plazo de cuentas vivienda.
1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuando el citado plazo de cuatro años haya vencido en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y la entrada en vigor de este real decreto [3 de diciembre de 2008] y el titular de la cuenta vivienda hubiera dispuesto entre tales fechas con anterioridad a dicha entrada en vigor del saldo de la cuenta a que se refiere el párrafo anterior para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la ampliación del plazo establecida en el párrafo anterior estará condicionada a la reposición de las cantidades dispuestas entre tales fechas, en la cuenta vivienda antigua o en una nueva, en caso de haber cancelado la cuenta anterior. Dicha reposición deberá efectuarse antes de 31 de diciembre de 2008.
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.» “
De acuerdo con ello, el consultante B tendrá de plazo para materializar el saldo de su cuenta hasta el 31 de diciembre de 2010, fecha en la que, en última instancia, tendrá que adquirir jurídicamente su vivienda habitual o invertir en su construcción, en los términos que establece el artículo 55.1.1º del RIRPF.
No obstante, únicamente tendrá derecho a practicar la deducción por los depósitos que efectúe en la misma hasta el 12 de diciembre de 2009.
Los requisitos exigidos por el artículo 56 han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de dicha cuenta (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo permitido desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines o materializado fuera de plazo, originará la pérdida a las deducciones practicadas.
El plazo de materialización es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple el requisito de materialización.
C. La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, (…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha señalada en el apartado A del presente escrito.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, los cuales posibilitan ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En el presente caso, el contribuyente transmite su vivienda habitual el 12 de mayo de 2010. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de su nueva vivienda habitual habrá de producirse dentro de los dos años posteriores a dicha fecha, a lo más tardar el 12 de mayo de 2012, debiendo reinvertir la totalidad del importe obtenido en dicho período. De no adquirirse en plazo o de incumplirse cualquier otro requisito contenido en el citado artículo 41, el contribuyente perdería el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
D. Uno de los requisitos exigidos para acogerse a la exención, conforme con lo dispuesto en el citado artículo 41 del RIRPF, es el de destinar el importe total obtenido a satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda habitual en el momento de la transmisión. Por tanto, pueden tener la consideración de cantidades reinvertidas aquellas que el consultante A destine a reducir el préstamo con el que financió la adquisición del terreno citado.
Por el contrario, no es posible considerar como parte del importe reinvertido las cantidades que hubiera satisfecho con anterioridad a la transmisión indicada, bien sea en la adquisición del terreno como en la construcción de la futura vivienda habitual.
Por último, cabe señalar, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual que en un proceso de construcción el contribuyente podrá practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda, en virtud de lo dispuesto en el artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto que asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción cuando “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras.
En estos casos, el inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Igualmente, cuando aplique cantidades procedentes del importe obtenido en la transmisión de la precedente habitual con el objetivo de exonerar de gravamen la ganancia patrimonial en ella generada. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
A efectos de practicar la citada deducción habrá de observase, entre otras, lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38 y 68-1-1º y 2º; RIRPF RD 439/2007 Arts. 41, 55-1-1º