Los costes de diseño de marca, materiales de marketing y estudio estratégico refacturados por la matriz italiana pueden calificarse como aportación a un acuerdo de reparto de costes (cost-sharing agreement) solo si se cumplen cumulativamente los requisitos del art. 16.6 TRLIS: (i) acceso de la participante española a derechos económicos similares sobre los activos desarrollados; (ii) aportación proporcional a utilidades esperadas según criterios de racionalidad; (iii) acuerdo que contemple variaciones y pagos compensatorios. De cumplirse estos extremos, la refacturación no constituiría canon y estaría exenta de retención en la fuente, siempre que se documente adecuadamente la calificación como cost-sharing y no como prestación de servicios ordinaria.
Hechos
La consultante, una sociedad residente en España, suscribió en 2005 un contrato del que también forman parte su matriz, una sociedad italiana, y otras compañías del grupo.
El contrato se denomina "contrato de servicios intragrupo" y por él la matriz italiana se obliga prestar al resto de las compañías: - Servicios relacionados con los productos (diseño, planificación, gestión logística, etc.); servicios de marketing y promoción; servicios relacionados con tecnologías de la información. Se compromete a mantener una contabilidad de costes detallada que permita identificar los que corresponden a cada servicio.
El resto de las sociedades, las destinatarias de los servicios, entre las que se encuentra la consultante, se comprometen a: pagar la parte que les corresponda de los costes de los servicios y, en su caso, la compensación a la matriz italiana por su trabajo.
En general, los costes se reparten en función del volumen neto de operaciones de las sociedades beneficiarias con respecto al total del grupo, o, si se trata de algún servicio que sólo se presta en interés de algunas de ellas, el porcentaje se calcula sobre el volumen neto de operaciones de las compañías efectivamente beneficiarias. Los costes de las tareas desarrolladas por la matriz italiana directamente (no subcontratadas) incluirán un margen determinado de acuerdo con el principio de libre concurrencia.
El contrato tiene duración de un año, prorrogable. A su término, se prevé el cese del uso de la propiedad intelectual por parte de los destinatarios de los servicios.
En los últimos meses, la matriz italiana ha contratado los siguientes servicios: - Servicios de diseñadores profesionales para crear el nuevo logo del grupo y de la imagen de marca, así como diseño de tiendas, catálogos, packaging y otro material de marketing; - Servicios de modelos; - Servicios de fotógrafos, incluyendo la cesión de los derechos para usar las fotografías con fines promocionales; - Servicios de una consultora para el diseño de una nueva estrategia de negocios. De acuerdo con los contratos firmados por la sociedad italiana, en algunos casos adquiere la propiedad de los intangibles generados, y en otros únicamente el derecho a su utilización. Estos costes han sido refacturados a las empresas destinatarias de los servicios.
Cuestión planteada
Si los costes correspondientes a los diseños de nueva imagen de la marca, de otros materiales de marketing y del estudio para la reorientación estratégica del grupo, refacturados por la sociedad matriz italiana, pueden calificarse de aportaciones en el marco de un contrato de reparto de costes y, en consecuencia, no calificarse como cánones, no estando entonces sujetos a retención en la fuente.
Contestación
El artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (TRLIS), en sus apartados 5 y 6, dispone lo siguiente:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.”
El apartado 6 se desarrolla en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en los siguientes términos:
“Artículo 17. Requisitos de los acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas o entidades vinculadas.
A efectos de lo previsto en el apartado 6 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, los acuerdos de reparto de costes de bienes y servicios suscritos por el obligado tributario deberán incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, en los términos previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 20 de este Reglamento, el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los acuerdos, su duración, criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas.”
Se trata de determinar si el contrato objeto de esta consulta se encuentra en la primera categoría, de prestación de servicios, o en la regulada en el apartado 6, el acuerdo de reparto de costes.
El capitulo VIII de las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, de la OCDE, regula lo relativo a los Acuerdos de reparto de costes (ARC).
El párrafo 8.8 de las Directrices determina:
“(…) Lo que diferencia la aportación a un ARC de una transmisión ordinaria intragrupo de bienes o de servicios es que la remuneración buscada por los participantes está constituida, total o parcialmente, por los beneficios esperados por cada uno al poner en común los recursos y las técnicas.(…)”.
Esta idea se complementa en el párrafo 8.10:
“Dado que la noción de beneficio mutuo es fundamental en un ARC, no se considera participante a una parte a menos que pueda esperar un beneficio de la propia actividad del ARC (y no sólo por ejercicio de toda o parte de esa actividad). A un participante se le debe asignar, por tanto, un beneficio efectivo sobre los bienes o servicios objeto del ARC y dotar de una expectativa legítima de la posibilidad de explotar o utilizar, directa o indirectamente, el derecho que le ha sido asignado ( por ejemplo a través de acuerdos de licencia o de venta a empresas asociadas o independientes).”
En estas circunstancias, se considera que en el contrato aportado se recoge solamente una prestación de servicios por diferentes razones:
1- El contrato se denomina “contrato de servicios intragrupo” y se realiza entre una de las sociedades, la que va a prestar los servicios, y otras del mismo grupo, que pasan a denominarse “Receptores de servicios”.
2- En ningún momento se define ningún beneficio a favor de los “Receptores de servicios” distintos del propio servicio objeto del contrato. No se cumple, por tanto el requisito recogido en la letra a) del artículo 16.6 del TRLIS:
“a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.”
3- Tampoco se habla de la posibilidad de que resulte una propiedad intelectual y cual debe ser su tratamiento.
En segundo lugar, la consulta plantea la necesidad de distinguir en los pagos realizados si existe alguna cantidad que corresponda al pago de un intangible y, por lo tanto, deba calificarse como canon.
El capítulo VII de las Directrices, “Cuestiones de aplicación específica a los servicios intragrupo”, indica en su párrafo 7.3:
“7.3 Los acuerdos intragrupo para la prestación de servicios se encuentran, a veces, vinculados a acuerdos de transmisión de bienes o de activos intangibles (o a la cesión mediante licencia de los mismos). En ciertos casos, como los contratos de conocimientos prácticos -know-how- que contienen un elemento de servicio, puede ser difícil determinar el límite preciso entre la transmisión o la cesión vía licencia del activo por una parte y la transferencia de servicios por otra. Las transferencias de tecnología suelen estar asociadas a la prestación de servicios auxiliares. Por consiguiente, puede entonces ser necesario considerar los principios de agregación y segregación de operaciones del Capítulo III en los casos de transmisión mixta de servicios y activos.”
Es decir, se debe analizar cada caso para determinar si existe un canon y en que medida el pago puede calificarse como tal.
Las Directrices recogen en su capítulo VI las “Consideraciones específicas aplicables a los activos intangibles”. El párrafo 6.3 define:
“6.3 Los intangibles comerciales incluyen las patentes, los conocimientos prácticos -know-how-, los diseños y los modelos que se utilizan para la producción de un bien o la prestación de un servicio, así como los intangibles que constituyen por sí mismos activos de una empresa transferidos a sus clientes o utilizados en la explotación de la actividad económica (por ejemplo, las aplicaciones informáticas -software-). Los intangibles de comercialización son un tipo especial de intangibles comerciales de naturaleza distinta, como se estudiará más adelante. A efectos de clarificación, los intangibles comerciales distintos de los de comercialización se denominan intangibles mercantiles. A menudo, estos últimos son el resultado de actividades arriesgadas y costosas de investigación y desarrollo (I+D), y quien los ha desarrollado, normalmente, trata de recuperar los gastos incurridos en estas operaciones y de obtener un beneficio por la venta de esos productos o por la ejecución de esos contratos de prestación de servicios o de licencia. Quien realice la labor de desarrollo de los intangibles puede ejercer la actividad de investigación en nombre propio, es decir, con la intención de tener la propiedad jurídica y económica de todo intangible mercantil que se derive de esa actividad de I+D, en representación de uno o varios miembros del grupo, en virtud de un contrato de investigación en el que el beneficiario o los beneficiarios dispongan de la propiedad jurídica y económica del intangible, o en representación de uno o varios miembros del grupo y suya propia en el marco de un acuerdo conforme al que los intervinientes desarrollan una actividad conjunta y tienen la propiedad económica del intangible (véase también el Capítulo VIII sobre acuerdos de reparto de costes). Las licencias recíprocas (licencias cruzadas) son frecuentes y también pueden darse otros acuerdos más complejos.”
En este marco es en el que debe analizarse el acuerdo objeto de esta consulta. Los pagos que se realicen por el uso o la concesión de uso de derecho de autor deberán calificarse como canon. El artículo 12 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, de 8 de septiembre de 1977 ("Boletín Oficial del Estado" de 22 de diciembre de 1980), establece lo siguiente:
“3. El término "cánones" empleado en el presente artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o comercial, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
Teniendo en cuenta la anterior definición, cuando el resultado del contrato suponga que la empresa italiana cede a las receptoras de servicios la tecnología previamente desarrollada y para cuyo desarrollo se ha incurrido en los gastos que el pago pretende compensar, se tratará de un canon. Esta parece la situación acordada en este caso puesto que en el contrato aportado con el escrito de consulta se prevé que al término del contrato se cese en el uso de la propiedad intelectual por parte de los destinatarios de los servicios (cláusula 11.5).
De lo dicho hasta aquí, se desprende que se trata de un contrato de prestación de servicios, de carácter mixto en el que algunas prestaciones encajan en el concepto de canon del Convenio y otras son prestaciones de servicio del artículo 7 (ó 14), con las diferencias de tratamiento que eso conlleva.
En esta situación, los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE dan la pauta de actuación a seguir, en el párrafo 11.6:
“(…) En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004, artículo 13, TRLIS RD Leg 4/2004, artículo 16