La operación de compra-venta de mercancías realizada íntegramente fuera del territorio de aplicación del IVA (sin entrada física de bienes en España) no está sujeta al impuesto conforme al artículo 68 de la Ley 37/1992, al no concurrirse el hecho imponible de importación del artículo 17. No obstante, genera derecho a deducción de cuotas soportadas en la adquisición exterior conforme al artículo 94.2º, al tratarse de operaciones que originarían tal derecho si se hubieran efectuado en territorio de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad y se mantengan registros contables adecuados.
Hechos
La sociedad consultante compra mercancías a un proveedor establecido en China, lugar donde se produce la puesta a disposición de las mismas. Posteriormente, vende dichas mercancías a sus clientes, ubicados tanto en la Unión Europea como en terceros países. La puesta a disposición del producto se realiza en el puerto de embarque de China por lo que cada cliente asume los costes y riesgos del transporte y realizará la importación en su país respectivo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:
“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”
Por su parte, el artículo 18 delimita el concepto de importaciones de bienes a efectos del Impuesto, estableciendo en su apartado uno.1º que tendrá la consideración de tal:
“La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.”
La sociedad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, realiza una compra de mercancías fuera de dicho territorio vendiéndola también fuera del mismo. No teniendo lugar la entrada física de las mercancías en territorio de aplicación del Impuesto, no se produce su devengo.
2.- En cuanto a la venta de mercancía realizada por la consultante a sus clientes en China se trata de operaciones de compra-venta realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 68 de la Ley 37/1992), por lo que éste no gravará las mismas.
3.- Por otra parte, el artículo 94 de la Ley del Impuesto, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(....)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....).”
La operación realizada por el consultante, no obstante ser una operación no sujeta al Impuesto, puede generar derecho a la deducción al tratarse de una operación que, si se hubiera realizado en territorio de aplicación del Impuesto y se cumplieran los requisitos generales que habilitan a tal derecho recogidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto (artículos 92 y siguientes), originaría tal derecho.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 4º de la Ley 37/1992 señala que los sujetos pasivos están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen, a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), desarrolla las obligaciones contables de los sujetos pasivos en el Título IX, artículos 62 a 70 ambos inclusive.
El artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el Libro Registro de facturas expedidas. El apartado 1 de dicho precepto dispone que: “Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un Libro Registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.”
El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De lo anterior resulta que la sociedad consultante deberá, en todo caso, expedir factura por las operaciones que realice incluso cuando las mismas no se encuentren sujetas en territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de las reglas de localización del mismo.
5.- Finalmente, por lo que se refiere a la presentación del modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, debe tenerse en cuenta el artículo 164, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992 en virtud del cual los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, “a presentar periódicamente a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.”.
A este respecto, el apartado uno del artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece lo siguiente: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).”.
Por su parte, el artículo 32 de este mismo Reglamento dispone que no estarán obligados a presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347):
“ (…)
c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados.
d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.
(…)”.
En este sentido, el artículo 33 del citado Reglamento, que regula el contenido de la declaración anual, señala, en su apartado 1, que “los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.”.
Finalmente, el apartado 2 del mismo artículo 33 anterior establece que quedan excluidas del deber de declaración aquellas operaciones “que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo consignando los datos de identificación del destinatario”.
Por tanto, la entidad consultante deberá presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas en la medida en que realice operaciones tanto sujetas y no exentas como no sujetas o exentas, que, en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros, referida en el apartado 1 del artículo 33 del citado Reglamento, durante el año natural correspondiente, siempre que tales operaciones hayan requerido la expedición de la correspondiente factura o documento sustitutivo conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La sociedad no deberá presentar el modelo 349 relativo a operaciones intracomunitarias en la medida en que, de la información disponible, parece no realizar tales operaciones.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 19