La reversión de una instalación deportiva concedida no constituye suministro de servicios gravado en IVA. La operación se califica como devolución del bien al concedente al término del contrato de concesión de obras públicas, fase posterior a la explotación que carece de carácter oneroso y no genera contraprestación económica, por lo que no reúne los requisitos de sujeción al IVA. La conclusión se condiciona a que la reversión sea obligatoria por contrato y no medie compensación económica en favor del concesionario.
Hechos
El ayuntamiento consultante suscribió un contrato de concesión de obra pública con una mercantil para la construcción y explotación de la una piscina cubierta. Una vez finalizada la obra y ya iniciada la explotación del servicio, la concesionaria ha anunciado su intención de renunciar a la concesión.
En este sentido, la normativa reguladora del contrato establece que en el supuesto de resolución, la obra pública revertirá al ayuntamiento y el órgano de contratación abonará un importe en función del grado de amortización, el tiempo restante para el término de la concesión y lo establecido en el plan económico financiero.
Cuestión planteada
Sujeción, de la reversión de la instalación deportiva, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 7 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE de 31 de octubre), delimita o define el contrato de concesión de obras públicas de la siguiente forma:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.
2. El contrato, que se ejecutará en todo caso a riesgo y ventura del contratista, podrá comprender, además, el siguiente contenido:
a) La adecuación, reforma y modernización de la obra para adaptarla a las características técnicas y funcionales requeridas para la correcta prestación de los servicios o la realización de las actividades económicas a las que sirve de soporte material.
b) Las actuaciones de reposición y gran reparación que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las obras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente de acuerdo con las exigencias económicas y las demandas sociales.
3.- El contrato de concesión de obras públicas podrá también prever que el concesionario esté obligado a proyectar, ejecutar, conservar, reponer y reparar aquellas obras que sean accesorias o estén vinculadas con la principal y que sean necesarias para que ésta cumpla la finalidad determinante de su construcción y que permitan su mejor funcionamiento y explotación, así como a efectuar las actuaciones ambientales relacionadas con las mismas que en ellos se prevean. En el supuesto de que las obras vinculadas o accesorias puedan ser objeto de explotación o aprovechamiento económico, éstos corresponderán al concesionario conjuntamente con la explotación de la obra principal, en la forma determinada por los pliegos respectivos.”.
2.- Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y, posteriormente, la de explotación, que se iniciará una vez finalizadas las obras, momento a partir del cual el concesionario tiene derecho a la retribución que proceda durante el tiempo que dure la concesión.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión (artículos 228 y 241de la Ley 30/2007).
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la ejecución y/o utilización de la obra (artículos 223.2, 236.2 y 238.4 de la Ley 30/2007).
- El principio de que el contrato se ejecutará, en todo caso, a riesgo y ventura del concesionario (artículos 7.2, 225 y 229 de la Ley 30/2007).
Se configura, pues, el referido contrato como una figura compleja en la que existe una fase de construcción de infraestructuras públicas que indisolublemente se sigue de otra en la que se acomete su explotación.
Así, y sin entrar en el análisis de las actuaciones previas referentes a la definición de la obra y a la licitación y adjudicación del contrato, irrelevantes a estos efectos, hay dos momentos de especial relevancia en la vida de éste y que conviene subrayar: el comienzo de la explotación de la concesión y la reversión de la misma a la entidad concedente.
3.- No obstante, lo anterior, en el supuesto objeto de consulta se va a proceder a una reversión anticipada de la contrato de concesión.
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que lo establecido en el artículo 8 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre) que establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
La aplicación del citado criterio al supuesto planteado determina que la reversión de la piscina cubierta por parte de la mercantil concesionaria supone la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, a la citada reversión le podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que se trata de una segunda entrega de edificación y que en consecuencia, será de aplicación a la misma lo establecido en el artículo 20.Uno.22º, sin perjuicio de la posible renuncia a la exención del Impuesto, en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por otra parte, el artículo 20.Uno.13º dispone que estarán exentos del Impuesto:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
En consecuencia, previsiblemente, aunque el Ayuntamiento consultante afecta la piscina a su patrimonio empresarial o profesional, los servicios que preste derivados de la explotación de la piscina municipal estarán exentos, y no será posible renunciar a la exención en los términos señalados.
Por otra parte, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 relativa a las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”.
5.- Finalmente, por lo que se refiere a la base imponible de la operación, la correspondiente a la entrega de la instalación deportiva, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por consiguiente, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la base imponible de la entrega al Ayuntamiento consultante efectuada por el concesionario estará constituida por el importe de la contraprestación convenida entre las partes.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8; 20-Uno-13º- 22º y Dos-