El médico que realiza un ensayo clínico no ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA cuando actúa como trabajador en régimen de dependencia laboral respecto del hospital. La condición de empresario o profesional requiere ordenación por cuenta propia de factores de producción; si el médico es mero factor humano puesto a disposición por la entidad empleadora, carece de autonomía organizativa y, por tanto, no está obligado a repercutir el impuesto. La obligación de sujeto pasivo recae sobre quien efectivamente ordena los medios materiales y humanos para la prestación del servicio.
Hechos
La consultante es un centro de investigación clínica creado por consorcio compuesto por entidades públicas y privadas dedicado a la elaboración de ensayos clínicos que pueden ser promovidos por la propia entidad consultante o bien por un promotor externo. Los ensayos se llevan a cabo por profesionales médicos pertenecientes a las entidades que forman parte del consorcio o a entidades terceras.
Cuestión planteada
Consideración de los investigadores como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), serán sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.
Es decir, se requieren dos condiciones para ostentar la condición de sujeto pasivo:
1º) Tener la consideración de empresario o profesional.
2º) Realizar las entregas de bienes o prestar los servicios sujetos al impuesto.
El concepto de empresario o profesional a efectos del impuesto se recoge en el artículo 5 de la Ley de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
La duda que se plantea en la consulta es si el médico encargado de realizar el ensayo es sujeto pasivo obligado a repercutir el impuesto por dicha actividad.
El médico es quien de hecho y de manera directa realiza la investigación, esto es, el servicio sujeto y no exento del impuesto. Sin embargo, no se puede reconocer en dicho médico la condición de empresario o profesional cuando no lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Si el médico es un mero trabajador del hospital para el cual presta sus servicios en régimen de dependencia laboral, incluidos los relativos a ensayos clínicos, entonces no se le puede reconocer la condición de empresario o profesional. Efectivamente, para la realización de dichos ensayos el hospital cede una serie de medios materiales y humanos. Pues bien, el médico no sería más que uno de esos medios humanos que el hospital pone a disposición de la fundación para la realización del ensayo clínico, lo cual reafirma la ausencia de ordenación por cuenta propia de medios que exige la condición de empresario o profesional.
En consecuencia, en las circunstancias descritas, el médico no tiene la condición de empresario o profesional y, por tanto, tampoco de sujeto pasivo del impuesto.
Sin embargo, en el caso de que los médicos realizasen los ensayos clínicos de manera ajena e independiente, al margen del centro de trabajo en el que prestan sus servicios de carácter laboral, estarían actuando como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente.
Si este fuese el caso, entonces los médicos estarían prestando a la entidad consultante servicios consistentes en la realización de ensayos clínicos. Estas prestaciones de servicios se encuentran sujetas al impuesto, según establece el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992. Dado que no se trata de asistencia sanitaria, no hay ninguna exención aplicable, por lo que los médicos deberían repercutir a la consultante el impuesto por la realización de los ensayos clínicos a que se refiere la consulta. El tipo impositivo sería el 7 por ciento, tal y como la doctrina de esta Dirección General indica.
La entidad consultante deberá valorar si el profesional médico realiza el ensayo clínico al margen del centro de trabajo en el que presta sus servicios de carácter laboral, o si el médico no es más que un medio humano que el hospital pone a disposición de la consultante para la realización del ensayo clínico, con independencia de que el citado profesional preste sus servicios en un entidad perteneciente o no al consorcio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 84-Uno-1º