Ante el cambio de régimen tributario de una sociedad civil con objeto mercantil (de atribución de rentas en 2015 a contribuyente de IS a partir de 2016), las rentas devengadas en 2015 y no integradas en la base imponible de los socios se incorporarán íntegramente en la base imponible del IS del primer período que se inicie a partir del 1 de enero de 2016, sin que puedan integrarse nuevamente en los socios ni quedar sin computar. El cobro de las facturas 2015 en años posteriores no modifica este tratamiento: la imputación se rige por el devengo en 2015, conforme al artículo 11 LIS.
Hechos
La sociedad civil consultante es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde el 1 de enero de 2016. Hasta esta fecha ha tributado en régimen de atribución de rentas. La sociedad emitió dos facturas en el año 2015, que en enero de 2017 están pendientes de cobro. Ambas facturas fueron declaradas en el año 2015 a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
Cómo deben proceder los socios y la sociedad cuando se produzca el cobro de las dos facturas.
Contestación
A efectos de responder a la presente consulta se parte de la presunción de que la sociedad civil consultante cumple los requisitos para ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El apartado 1 del artículo 11 de la LIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Este criterio tiene su origen en el Código de Comercio, en su artículo 38.1.d): “Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por su parte, con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, en el ejercicio 2015, la sociedad civil tributó en régimen de atribución de rentas. Es a partir de 1 de enero de 2016 cuando las sociedades civiles con objeto mercantil se incorporan como contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS regula el régimen transitorio aplicable a las sociedades civiles que pasen a ser contribuyentes del Impuesto. Así en su apartado 2 establece que:
“2. La integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. Las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.
En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la consideración de las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo.”
De acuerdo con lo anterior, no procederá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad civil consultante las rentas derivadas de las facturas emitidas en 2015, en la medida en que dichas rentas han sido integradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios de la sociedad civil en aplicación del régimen de atribución de rentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código de Comercio art 38.1.d)
LIS Ley 27/2014 arts 10.3, 11.1 y DT 32ª
PGC RD 1514/2007