El Impuesto sobre almacenamiento o depósito de residuos de Murcia grava el almacenamiento definitivo o temporal de residuos en vertederos autorizados (períodos >2 años para residuos no peligrosos/inertes o >6 meses para peligrosos), así como el abandono o vertido en instalaciones no autorizadas. Sujetos pasivos a título de contribuyentes: titulares de la explotación del vertedero para los casos de entrega autorizada, y responsables del abandono o vertido ilegal. La inclusión en base imponible se produce por el almacenamiento efectivo que reúna las condiciones temporales y de ubicación definidas en la norma.
Hechos
La entidad consultante realiza la explotación de un vertedero de residuos en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia y en aplicación de lo establecido en la Ley 9/2005, de la Región de Murcia, repercute a sus clientes el impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia, que se aplica los residuos en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, inclusión en la base imponible de sus operaciones, del referido impuesto.
Contestación
1.- La Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de la Región de Murcia, de Medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios año 2006 (BOE del 6 de junio de 2006; BORM de 31 de diciembre de 2005), ha creado el Impuesto sobre almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia.
De conformidad con lo establecido en el artículo 12 de dicha Ley, el impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia es un tributo propio, destinado a minorar los posibles impactos derivados de la eliminación de residuos en vertedero sobre el medio ambiente, a través del fomento de actividades de gestión de mayor compatibilidad con el medio ambiente como la reducción o la recuperación de materiales y energía.
La propia Ley define a este impuesto como medioambiental que queda afectado a la realización de medidas en materia de protección del medio ambiente y la realización de infraestructuras para la gestión de residuos.
Por otra parte, el artículo 14 de la misma Ley, define el hecho imponible del Impuesto en los siguientes términos:
“Constituye el hecho imponible del impuesto el almacenamiento de residuos con carácter definitivo o temporal en el territorio de la Región de Murcia, cuando sea por períodos superiores a 2 años si se trata de residuos no peligrosos o inertes, o de 6 meses en el caso de residuos peligrosos, mediante depósito en vertedero con objeto de su eliminación.
En particular están sujetos al impuesto:
a) La entrega de residuos en vertederos públicos o privados
b) El abandono de residuos o el vertido de éstos en instalaciones no) autorizadas por la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.
c) Los almacenamientos de residuos por tiempos superiores definidos en el párrafo anterior sin autorización expresa por el órgano ambiental, en instalaciones autorizadas.”
Por su parte, los artículos 17 y 18 de la Ley, definen a los sujetos pasivos en los siguientes términos:
“Artículo 17. Contribuyentes
1 Serán sujetos pasivos a título de contribuyentes las personas físicas o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica que sean titulares de la explotación de los vertederos a los que se refieren las letras a) y c) del artículo 14de la presente Ley.
2 En los casos a los que se refiere la letra b) del artículo 14 de la presente Ley serán sujetos pasivos a título de contribuyentes las personas físicas o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica responsables del abandono o vertido.
3 Los contribuyentes quedan obligados a comprobar el peso de los residuos que se entreguen antes de su depósito en los vertederos. A tales efectos deberán instalar y mantener mecanismos de pesaje.
Artículo 18. Responsables solidarios
1 Tendrán la consideración propietarios, usufructuarios, arrendatarios o de responsables solidarios los poseedores por cualquier título de los terrenos o inmuebles donde se efectúen los abandonos de residuos a que se refiere la letra b) del artículo 14de la presente Ley.
(…)”.
En relación con el momento del devengo del Impuesto, el artículo 19 de la Ley establece lo siguiente:
“1 El impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año con respecto a la totalidad de los residuos admitidos durante el año en las instalaciones de vertido que constituyen el hecho imponible, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente.
2 En el supuesto contemplado en la letra b) del artículo 14de la presente Ley, el devengo se producirá tras la formalización del Acta de inspección o documento administrativo donde se constate dicho abandono.
3 En el supuesto contemplado en el letra c) del artículo 14 el impuesto se devengará cuando transcurran los plazos establecidos en dicho artículo.”
Por último, el artículo 25 de la Ley 9/2005 dispone en lo concerniente a la repercusión del impuesto que:
“1. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo, siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
2. La repercusión del impuesto deberá efectuarse en documento específico en la forma y plazos que se fijen por Orden de la Consejería de Economía y Hacienda.
(…)”.
2.- La actividad efectuada por la consultante consiente en el almacenamiento de residuos constituye, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una prestación de servicios, que estará sujeta al tributo si se efectúa por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
Estos servicios, tributan al tipo reducido del 7 por ciento en aplicación del número 6º del artículo 91.uno.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que incluye entre las operaciones sujetas a este tipo:
“6º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales”.
3.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
4.- Por tanto, será necesario determinar si el referido impuesto que va a repercutir la consultante a sus clientes forma parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de las prestaciones de servicios que realiza.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido el sujeto pasivo del impuesto el artículo 17 de la Ley 9/2005, el titular de la explotación de los vertederos es el sujeto pasivo del impuesto.
Por otra parte, como ya se ha señalado, el artículo 25 de la misma Ley obliga al sujeto pasivo a repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien realice la operación.
5.- En consecuencia, el titular de la explotación de vertedero, no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe del impuesto a su cliente mediante el mecanismo de repercusión.
Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe del referido impuesto.
En estas circunstancias, el impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a favor de sus clientes con ocasión del almacenamiento de los residuos, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.dos de la Ley 37/1992, antes trascrito.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-uno, dos y tres