La sujeción al IVA de la entrega de vehículos a trabajadores en régimen de remuneración en especie depende de si existe contravalor efectivo del servicio. La DGT descarta la onerosidad automática por la mera existencia de relación laboral y abre a análisis caso a caso: requiere que entre empresario y trabajador exista intercambio de prestaciones recíprocas donde la retribución constituya contravalor real del bien o servicio proporcionado. Cuando el transporte al trabajo no es condición para el desempeño laboral, carece de carácter oneroso y no genera obligación tributaria en IVA.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización de vehículos automóviles y motocicletas así como al recambio y reparación de los mismos. Esta entidad cuenta con una serie de vehículos de empresa que utilizan sus empleados tanto para necesidades empresariales como para particulares por periodos inferiores a un año, salvo casos excepcionales.
Cuestión planteada
Régimen de tributación de estos vehículos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia.
No obstante, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala lo siguiente:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, entre otras, en la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, asunto 102/86.
En cualquier caso y por lo que concierne al asunto al que se refiere la presente contestación, resulta más relevante la sentencia de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, asunto C-258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue:
"15. De la resolución de remisión de deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.".
En este mismo sentido se ha manifestado recientemente el mismo Tribunal en su sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09.
En esta sentencia el Tribunal analiza la tributación que procede aplicar, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, en un sistema de retribución flexible en virtud del cual una sociedad ofrece a sus empleados un sistema de retribución consistente en una parte anual fija en metálico, denominada “fondo Advantage” y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de modo que cada ventaja social da lugar a un descuento de un determinado importe en el fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables en determinados comercios.
En estas circunstancias, el Tribunal llega, entre otras, a las conclusiones que se reproducen a continuación, extraídas de la propia sentencia:
“(…)
24. Habida cuenta de la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede hacer constar que una sociedad como Astra Zeneca desarrolla una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos renuncien a una parte de su retribución en metálico.
25. Los vales de compra de que se trata en el litigio principal permiten que los empleados que los reciben compren un bien o un servicio en determinados comercios, de modo que, como ha indicado el Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, estos vales les atribuyen un derecho futuro, e indeterminado en cuanto a su objeto, sobre bienes o servicios.
26. Por consiguiente, como dichos vales no transmiten de inmediato un poder de disposición sobre un bien, a efectos del IVA la entrega de los mismos constituye, no una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, sino una «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la misma Directiva, ya que, según esta última disposición, todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en dicho artículo 5 se considerarán prestaciones de servicios.
27. En lo que respecta a la cuestión de determinar si una prestación de servicios como la analizada en el litigio principal se realiza a título oneroso, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el concepto de «prestación de servicios realizada a título oneroso», en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véanse las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartado 12; Comisión/Grecia, antes citada, apartado 29, y Comisión/España, antes citada, apartado 92).
(…)
29. Pues bien, por lo que se refiere a la operación examinada en el litigio principal, es preciso hacer constar que existe una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación de la entrega de vales.
30. En efecto, los empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción.
(…)”
A partir de las citadas sentencias, cabe concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador y la contraprestación percibida por el mismo se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, si el trabajo desarrollado por el empleado que percibe la retribución en especie y el salario percibido por el mismo no dependen de la percepción o no de esta retribución no dineraria, no cabrá considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación del servicio que constituye la retribución en especie y, por tanto, se tratará de una prestación de servicios efectuada a título gratuito.
Por lo que al objeto de la consulta se refiere, la cesión del uso de automóviles efectuada por la entidad consultante a sus trabajadores constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento para la entidad consultante, pues se establece de forma expresa en el contrato laboral de los mismos, de manera que una fracción de la prestación laboral de los trabajadores es la contrapartida de dicha cesión. Esta cesión de vehículos forma parte del montante total de las retribuciones que el trabajador percibe por los servicios laborales que presta.
En estas circunstancias, cabe concluir, en consonancia con lo señalado por el citado Tribunal, que dichas retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, se debe advertir que tendrá la consideración de retribución en especie únicamente la parte proporcional de dicho uso que se destine a las necesidades privadas del trabajador en el supuesto de que dicho vehículo se utilice simultáneamente para el desarrollo de las actividades empresariales del empleador y para las necesidades privadas del empleado.
Sin embargo, esta Dirección General no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para determinar el grado de afectación real del vehículo a cada una de dichas necesidades. Por ello, en el caso de uso mixto del vehículo para fines privados y para el desarrollo de su actividad laboral, se deberá aplicar un criterio de reparto en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares.
Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar el uso o destino real del vehículo, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
No obstante, a los efectos de determinar qué parte de la cesión del vehículo se destina a las necesidades privadas del trabajador y, por tanto, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto, no son aceptables aquellos criterios que fijen un “forfait” según horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares.
Finalmente, por lo que respecta a los vehículos que son objeto de cesión por la consultante a cambio del pago de una cuota mensual por parte del trabajador cesionario, no cabe duda que se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto ya que son operaciones efectuadas a título oneroso, constituyendo dichas cuotas la contraprestación de las mismas.
2.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto señala en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por tanto, en el supuesto indicado en el escrito de consulta en el que la entidad consultante cede el uso de un automóvil a un empleado para necesidades empresariales y privadas a cambio del pago de una cuota mensual por parte de dicho empleado, la base imponible estaría constituida, en principio, por el importe de dicha cuota.
Sin embargo, el artículo 79.Cinco.b) de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del valor normal de mercado en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, considerando como tales a las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado”.
Por otra parte, el artículo 79 de la citada Ley establece en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
(…)”
En el supuesto indicado en el escrito de consulta en el que la entidad consultante cede el uso de un automóvil a un empleado simultáneamente para necesidades empresariales y privadas como parte de su retribución por los servicios prestados a esta entidad, la base imponible se determinará según el valor que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes para la cesión de uso del automóvil en cuestión por la parte correspondiente al uso privado.
3.- En lo que se refiere al derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición o producción de los automóviles objeto de cesión, el artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Como se ha indicado anteriormente, los vehículos que son cedidos por la entidad consultante a sus trabajadores, o bien se ceden de forma onerosa mediante la correspondiente contraprestación, o bien constituyen retribuciones en especie que implican su calificación como prestación de servicios a título oneroso, de tal forma que se trata de operaciones sujetas y, en principio, no exentas del Impuesto. Por tanto, de conformidad con el citado artículo, la entidad consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.
Asimismo se debe aclarar que, considerando que las controvertidas operaciones no se efectúan a título gratuito, se deduce que no les es aplicable la exclusión que establece el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, conforme a la cual no son deducibles las cuotas soportadas por referencia a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, ya que esta exclusión o restricción es únicamente aplicable en los supuestos en que los bienes o servicios van a ser objeto de entrega gratuita.
4.- El artículo 9, apartado 1º, de la Ley del Impuesto dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los autoconsumos de bienes, teniéndose como tales, entre otros, las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
"d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.".
Como se indica en el escrito de consulta, los vehículos objeto de cesión por la entidad consultante a sus trabajadores son vehículos cuya utilización por parte de los mismos es inferior a un año de tal forma que, de conformidad con el artículo 108 de la Ley del Impuesto, dichos vehículos no tienen la consideración de bienes de inversión.
Por consiguiente, al no tener la consideración de bienes de inversión para la sociedad consultante, la afectación de los mismos a los fines que se indican en dicho escrito no determinará la existencia del supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito.
Solamente se produciría este supuesto de autoconsumo cuando el periodo de utilización del vehículo por el empleado fuese superior a un año, pues en este caso, el vehículo tendría la consideración de bien de inversión. Sin embargo, se trataría de un autoconsumo no sujeto, ya que la entidad consultante, como se ha indicado, puede deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición o producción del vehículo cuyo uso cede al empleado a cambio de una contraprestación.
5.- Finamente, respecto a la transmisión posterior del vehículo, una vez finalice la cesión de su uso al trabajador correspondiente, se debe señalar que se tratará de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tributará, con carácter general, al tipo impositivo del 18% establecido en el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 9-º, 78, 79, 94 y 95