La DGT modifica su criterio reiterado de no equiparación entre créditos hipotecarios y préstamos hipotecarios a efectos de la exención de ITP/AJD prevista en la Ley 2/1994, aceptando la posición del TEAC: la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994 es aplicable a la financiación hipotecaria instrumentada indistintamente mediante préstamo o crédito, dado que existe un tratamiento unitario de ambas figuras en la práctica liquidatoria histórica del ITP y la distinción conceptual entre mutuo civil y cuenta de crédito mercantil carece de relevancia tributaria a la luz de la finalidad de la norma y la evolución posterior de la regulación hipotecaria.
Hechos
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Cuestión planteada
Si se podría aplicar la exención que se establece en los artículos 7 y 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (préstamo o crédito) que se utilice.
Contestación
Hasta ahora ha sido criterio reiterado de la Dirección General de Tributos el negar la equiparación de los créditos a los préstamos hipotecarios a efectos de la aplicación de la exención prevista en la Ley 2/1994, realizando una interpretación sistemática de dicha ley en base a la diferencia conceptual que en nuestro Derecho existe entre el contrato de préstamo y la cuenta de crédito.
Sin embargo dicho criterio debe modificarse a la vista de lo dispuesto por el Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución de 16 de mayo de 2013): “sin negar la corrección de la delimitación jurídica entre ambas figuras que realiza el Centro Directivo, este Tribunal considera conveniente puntualizar que en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados existe un tratamiento unitario para las figuras de préstamo y crédito; así, el art 15 del Texto Refundido del Impuesto (RD Leg 1/1993) aclara que: “Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido”, equiparación que se reitera en los arts. 25 y 26 del Reglamento del Impuesto (RD 828/1995). En la práctica liquidatoria de este impuesto ha habido tradicionalmente una total equiparación entre ambas figuras jurídicas, tanto en cuanto a la definición de hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo, tipo, así como a la aplicación genérica de exención contenida en el art 45,I,B 15 relativo a la constitución de préstamos, precepto que si bien no menciona literalmente a los créditos, -y sin necesidad de la aclaración reglamentaria (art 25,3)- no ha planteado duda de su aplicación directa a los instrumentados mediante créditos bancarios.”.
Por otro lado considera el Tribunal Económico Administrativo Central que debe tenerse en cuenta “que la distinción entre ambas figuras jurídicas (el préstamo con origen en la figura del mutuo o préstamo civil y la cuenta de crédito como figura mercantil típicamente bancaria) no se mantiene nítidamente en parte de los productos crediticios modernamente ofertados por la banca a particulares y empresas” y que por otro lado tal distinción no tiene sentido a la vista de la finalidad perseguida por la Ley 2/1994, como se refleja en su propia Exposición de Motivos y en la posterior evolución de la normativa.
Así, si bien es cierto que en dicha norma existe una continua referencia a los “préstamos” hipotecarios (arts. 1 y 2, 3, 8 y 9), a partir de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de la Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, y que afecta asimismo a la Ley 2/1994, en sus arts. 2, 4, 8 y 9, ya se mencionan expresamente ambas figuras; en la Exposición de Motivos de la Ley de 2007 se señala como función de la nueva Ley el fomento del "crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario”. Posteriormente, de la Ley 2/2009 de 31 de marzo, se deriva que el propio legislador entiende (la denominada interpretación “auténtica”) que la normativa anterior le era aplicable asimismo a los créditos. En igual sentido cabe indicar que el artículo 8 del Real Decreto Ley 6/ 2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, ha establecido una nueva exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se extiende a las escrituras de formalización de novaciones contractuales tanto de préstamos como de créditos hipotecarios.
Partiendo de esa idea directriz, el Tribunal Económico Administrativo Central, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique, a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación, por lo que considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.
Por otro lado, debe entenderse que la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
CONCLUSIÓN:
La exención contenida en los artículos 7 y 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, arts. 7 y 9