La disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 ampara el régimen fiscal preconvencional para prestaciones de seguros colectivos de pensiones cuando la contingencia se produce a partir del 1 de enero de 2007, aplicable únicamente a primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006 y a primas ordinarias previstas en la póliza original posteriores a esa fecha. Para determinar la antigüedad de las primas en casos de recálculo de provisión matemática por prolongación de la vida laboral más allá de los 65 años, se atiende a la fecha de satisfacción efectiva de cada prima, no a su origen en el contrato originario; las primas satisfechas post-31.12.2006 para cubrir prestaciones inicialmente pactadas acceden al beneficio transitorio solo si constan como primas ordinarias en la póliza original.
Hechos
La entidad consultante es una compañía aseguradora que formaliza, entre otros, seguros colectivos que instrumentan los compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores.
Cuestión planteada
Determinación a efectos de la aplicación de la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
- Del criterio por el que se determina la antigüedad de las primas en los contratos de seguros, en particular para aquéllos casos en los que como consecuencia del retraso en la edad de jubilación de un empleado más allá de los 65 años tiene que recalcularse la provisión matemática.
- De la aplicabilidad del concepto de "prima ordinaria prevista en la póliza" a las primas satisfechas después de 31 de diciembre de 2006 para garantizar las prestaciones previstas en su día en el contrato de seguro la póliza, por causas recogidas en el mismo.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su disposición transitoria undécima regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
A este respecto, el segundo apartado de artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en concreto, en el párrafo 5º de la letra a)), establece lo siguiente:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, percibidas en forma de capital, se consideran rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor. Además, podrá aplicarse el porcentaje de reducción previsto en la normativa fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 a la parte de prestación que corresponda a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como a las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas después de dicha fecha.
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción; y si las primas hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador la reducción era del 40 por 100 o del 75 por 100 a las prestaciones en forma de capital que correspondían a primas con una antigüedad superior a dos o cinco años, respectivamente, a la fecha de percepción de dichas prestaciones. Y si la prestación se percibía en forma de capital por causa de invalidez, también se podía aplicar una reducción del 40 por 100 con carácter general, y del 75 por 100 cuando se trataba de una invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez.
Por tanto, la antigüedad de las primas en los contratos de seguros, y en particular para aquéllos casos en los que como consecuencia del retraso en la edad de jubilación de un empleado más allá de los 65 años tiene que recalcularse la provisión matemática, vendrá determinada por la fecha en la que las mismas fueron satisfechas.
En cuanto al concepto de “prima ordinaria prevista en la póliza original”, la Dirección General de Tributos en consulta tributaria vinculante de 21 de mayo de 2007 define la prima ordinaria indicando que:
“se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, deber precisarse que el concepto de primas ordinarias no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término ordinario como “común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.”
A este respecto señalar que para que una prima se considere “ordinaria”, su importe debe precisarse o deducirse de manera clara y concreta de los términos del contrato.
Por su parte y en cuanto al concepto de “póliza original”, destacar que dado que el régimen transitorio previsto para contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 sólo ampara a los “seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006”, debe entenderse por “póliza original” la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha.
Sin embargo, a las modificaciones posteriores a 19 de enero de 2006 no les ampara el régimen transitorio. Además, habrá que analizar si tales modificaciones del contrato suponen una novación extintiva.
Así, las primas satisfechas después de 31 de diciembre de 2006 para garantizar las prestaciones previstas en su día en el contrato de seguro la póliza, por causas recogidas en el mismo, se encuadrarán dentro del concepto de “prima ordinaria prevista en la póliza” en la medida en que se considere “ordinaria” de acuerdo con la definición anterior y su importe se precise o deduzca de manera clara y concreta de los términos del contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, DT 11; RDLG 3/2004 art. 94