La inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios es procedente cuando el sujeto pretenda realizar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a IVA, o ser destinatario de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización se determine por el número de identificación fiscal del adquirente. La solicitud genera la asignación automática de número de identificación a efectos de IVA, habilitando el derecho a deducción en adquisiciones intracomunitarias y la aplicación de exención en entregas intracomunitarias conforme al artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE. La condición de operador intracomunitario requiere que las operaciones reúnan efectivamente los requisitos de sujeción a IVA en la modalidad intracomunitaria.
Hechos
Sociedad canaria y sin establecimiento permanente en la península ni en ningún otro Estado miembro de la Unión adquiere mercancías a un proveedor alemán el cual le repercute IVA al no estar identificado en el Registro de Operadores Intracomunitarios. Las mercancías son transportadas a territorio peninsular estando el transporte contratado por la sociedad consultante y vendidas en el mismo.
Cuestión planteada
Procedencia de solicitud de inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios. Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto.
Contestación
1. Se plantea en la consulta la procedencia de solicitar la inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios y las consecuencias jurídicas de dicha decisión.
El análisis de esta cuestión debe realizarse desde el contexto del artículo 214 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que regula la materia relativa a la identificación de las personas o entidades que apliquen dicho Impuesto y, en particular la atribución por la Administración de cada Estado miembro de un número de identificación individual por el referido tributo, entre otras finalidades, para acreditar su condición de empresario o profesional con derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes y la aplicación de la correspondiente exención en las correspondientes entregas intracomunitarias (art. 138 Directiva 2006/112/CE).
El procedimiento para la solicitud de alta en dicho registro se encuentra hoy regulado a nivel nacional en los artículos 3 y 9 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de normas comunes a los procedimientos de aplicación de los tributos (Boletín Oficial del Estado de 5 de septiembre), que establecen lo siguiente:
“Artículo 3. Formación de los censos tributarios en el ámbito de las competencias del Estado.
(…)
3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este Reglamento, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
Formarán parte igualmente de este registro los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquél se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación.
La inclusión será asimismo obligatoria en el caso de personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación automática a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este Reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en artículo 25 de este Reglamento.
Este registro formará parte del censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
(…)”.
“Artículo 7. Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en el censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento.
3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:
(…)
g) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios.
(…)
4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto.
(…)”.
2.- El artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado Uno:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”
En consecuencia, la consultante realiza una adquisición intracomunitaria por las mercancías adquiridas en territorio germano y que son transportadas al territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 71 de la Ley del Impuesto establece las reglas de localización de dicha operación:
“Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte”.
Al ser destinadas las mercancías a territorio de aplicación, la adquisición intracomunitaria se entiende realizada en el mismo.
3.- El artículo 25 de la Ley 37/1992, dispone en su apartado Uno, lo siguiente:
“Están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.”
Este artículo es transposición del artículo 138.1 de la Directiva 2006/112 del Consejo, de 28 de noviembre, relativa a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros respecto a los impuestos sobre el volumen de negocios, y que debe tener su correlativo en la legislación alemana.
Consiguientemente con lo dispuesto en este artículo, estarán exentas del Impuesto las entregas de mercancías realizadas en régimen general, por el proveedor alemán del consultante siempre que la consultante canaria estuviera identificada, a efectos del Impuesto, en el Reino de España.
4.- A estos efectos de identificación es necesario referirse a las obligaciones del sujeto pasivo, recogidas en el artículo 164, apartado Uno, de la Ley del Impuesto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”
Por lo tanto, la consultante que es sujeto pasivo en la adquisición intracomunitaria en las operaciones de compra de mercancías en régimen general a las que nos estamos refiriendo deberá, de manera particular, disponer de un número de identificación fiscal que será el que utilizará con su proveedor alemán a efectos de la exención de la entrega en Alemania, y deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349.
5.- El artículo 26, apartado Cuatro, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto:
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”
Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto, las adquisiciones intracomunitarias de mercancías en régimen general, realizadas por la consultante canaria si tuviera derecho a la devolución del Impuesto tal como se deduce del artículo 119 que establece:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
(…)".
La consultante canaria no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto comunitario, tendría derecho a la devolución del Impuesto si durante el período al que se refiera la solicitud no realiza en el citado territorio operaciones distintas a las que se establecen en el punto 2º, del artículo119 citado.
En el caso objeto de consulta la consultante no establecida realiza entregas en régimen general del Impuesto, de las que serían sujetos pasivos, sus clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que si no hay otras operaciones no contempladas en el escrito remitido, la consultante realizaría operaciones intracomunitarias exentas conforme al artículo 26, cuatro. Lo que no impide que dichas operaciones intracomunitarias, aunque exentas, deban declararse por la consultante en el modelo 349, como anteriormente se expuso.
La entrega interior de mercancías en régimen general de la consultante a sus clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto español, serán entregas en las que deberá aplicarse la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84 de la Ley 37/1992.
6.- En consecuencia, y de acuerdo con los datos de la consulta, y a falta de otra información, la adquisición de mercancías en Alemania y su posterior transporte a territorio de aplicación determinan la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes por la sociedad canaria que sería sujeto pasivo de la misma.
La realización de dichas adquisiciones intracomunitarias supone como se ha reflejado en el artículo 3 del Real Decreto 1065/2007 la obligación de estar en posesión de un número de identificación fiscal que permita identificar al sujeto pasivo y dichas operaciones en territorio de aplicación.
Una vez identificado el sujeto pasivo, la tributación de las operaciones es la transcrita anteriormente.
No obstante, y de acuerdo con los datos de la consulta la sociedad alemana no es informada del destino de sus mercancías vendidas por lo que se ve obligada a repercutir el IVA alemán en las mismas. La recuperación de dicho impuesto en tal caso, se debe realizar a través del procedimiento de devolución de cuotas a no establecidos en territorio alemán que será similar al procedimiento transcrito en el artículo 119 de la Ley española.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 16-2 , 26-Cuatro y 119