El subarrendamiento de vivienda genera rendimientos del capital inmobiliario exentos en IVA (excepción a la letra f) del art. 20.1.23º LIVa), pero el arrendamiento previo del consultante como intermediario no goza de exención (sujeto y no exento) al no tener destino residencial para el arrendador. El consultante soporta IVA en la cuota de entrada, sin derecho a deducción por la exención del subarrendamiento de salida. En IRPF, los rendimientos netos del subarrendamiento tributan como rendimientos del capital inmobiliario, siendo deducible el alquiler pagado al arrendador inicial como gasto de obtención.
Hechos
El consultante, arrendatario junto con otra persona de una vivienda en la que ambos conviven, desea incluir una cláusula en el contrato de arrendamiento que les autorice a subarrendar la vivienda a una tercera persona.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados del subarrendamiento, y, en su caso, deducibilidad de las cantidades pagadas al arrendador.
Contestación
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone:
“Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…)”
De acuerdo con la normativa vigente, en el caso de que el consultante subarrendase la vivienda de la cual es arrendatario a un tercero, dicho subarrendamiento quedaría exento en virtud del precepto mencionado. La exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 únicamente se refiere de manera directa a los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. La exención en los subarrendamientos de vivienda se deduce de la excepción contemplada en la letra f´) de dicho precepto. De este modo, el mero subarrendamiento por parte del consultante de un apartamento destinado a vivienda estaría sujeto y exento del Impuesto.
Sin embargo, no hay que olvidar que, en este caso, el consultante tiene la condición no sólo de subarrendador del apartamento, sino también de arrendatario del mismo. El arrendamiento citado (del propietario al consultante) no estaría exento, pues el destino del apartamento no es servir como vivienda al arrendatario (el consultante), sino que su destino es el subarrendamiento. Por aplicación de lo establecido en la letra f´), esta operación no se halla exenta del Impuesto.
El consultante, por tanto, estará obligado a soportar el Impuesto que le repercuta el arrendador. En cambio, el subarrendamiento del consultante a un tercero sí estará exento, siempre que el destino del apartamento sea servir como vivienda al subarrendatario.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), califica de rendimientos del capital mobiliario a “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
De acuerdo con el artículo 26.1.b) de la citada Ley cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento de la vivienda tendrán para los subarrendadores la consideración de rendimientos del capital mobiliario, pudiendo deducir como gasto el importe que satisfaga al arrendador por el arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 25-4 y 26-1-b)