Los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria relativos a diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.3º LIVA, siempre que concurran dos requisitos: (i) que sean prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico (médicos, psicólogos, logopedas u ópticos diplomados), y (ii) que su naturaleza objetiva constituya efectivamente asistencia médica en materia de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedad. La exención se aplica incluso cuando el profesional actúa a través de sociedad mercantil que factura al destinatario, siendo irrelevante la estructura jurídica del prestador.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de diagnóstico integral de enfermedades cardiovasculares de causa genética, relacionadas con la muerte súbita, mediante la identificación molecular de la mutación causal de tales enfermedades. Para ello precisa establecer acuerdos, convenios y/o contratos con universidades y centros tecnológicos que tengan personal cualificado y la maquinaria apropiada para llevar a cabo el mencionado análisis. Estos servicios subcontratados son realizados por técnicos de laboratorio, biólogos moleculares y otros profesionales especializados contratados directamente por la universidad o centro tecnológico.
Cuestión planteada
Si los servicios prestados por las universidades y el resto de entidades subcontratadas por la consultante están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20. Uno. 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que estará exenta de este Impuesto “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A efectos de la aplicación del citado precepto se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quiénes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
2.- Respecto al requisito subjetivo, como se indicaba, los servicios deben ser prestados por profesionales médicos o sanitarios. En particular, la Ley 37/1992 cita expresamente a los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración, así como aquéllos otros considerados como tales por el ordenamiento jurídico.
En relación con estos últimos, se debe hacer referencia a la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22). Los artículos 2, 3, 6 y 7 de esta Ley establecen, en extracto, lo siguiente:
“Artículo 2. Profesiones sanitarias tituladas.
(…)
2. Las profesiones sanitarias se estructuran en los siguientes grupos:
De nivel Licenciado: las profesiones para cuyo ejercicio habilitan los títulos de Licenciado en Medicina, en Farmacia, en Odontología y en Veterinaria y los títulos oficiales de especialista en Ciencias de la Salud para Licenciados a que se refiere el título II de esta Ley.
De nivel Diplomado: las profesiones para cuyo ejercicio habilitan los títulos de Diplomado en Enfermería, en Fisioterapia, en Terapia Ocupacional, en Podología, en Óptica y Optometría, en Logopedia y en Nutrición Humana y Dietética y los títulos oficiales de especialista en Ciencias de la Salud para tales Diplomados a que se refiere el título II de esta Ley.
3. Cuando así resulte necesario, por las características de la actividad, para mejorar la eficacia de los servicios sanitarios o para adecuar la estructura preventiva o asistencial al progreso científico y tecnológico, se podrá declarar formalmente el carácter de profesión sanitaria, titulada y regulada, de una determinada actividad no prevista en el apartado anterior, mediante norma con rango de ley.
Conforme a lo establecido en la Ley 10/1986, de 17 de marzo, sobre odontólogos y otros profesionales relacionados con la salud dental, tienen carácter de profesión sanitaria la de protésico dental y la de higienista dental.
(…)”
“Artículo 3. Profesionales del área sanitaria de formación profesional.
(…)
2. Los profesionales del área sanitaria de formación profesional se estructuran en los siguientes grupos:
De grado superior: quienes ostentan los títulos de Técnico Superior en Anatomía Patológica y Citología, en Dietética, en Documentación Sanitaria, en Higiene Bucodental, en Imagen para el Diagnóstico, en Laboratorio de Diagnóstico Clínico, en Ortoprotésica, en Prótesis Dentales, en Radioterapia, en Salud Ambiental y en Audioprótesis.
De grado medio: quienes ostentan los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería y en Farmacia.
3. Tendrán, asimismo, la consideración de profesionales del área sanitaria de formación profesional los que estén en posesión de los títulos de formación profesional que, en la familia profesional sanidad, establezca la Administración General del Estado conforme a lo previsto en el artículo 10.1 de la Ley Orgánica 5/2002, de 19 de junio, de las Cualificaciones y de la Formación Profesional.
(…)”
“Artículo 6. Licenciados sanitarios.
(…)
2. Sin perjuicio de las funciones que, de acuerdo con su titulación y competencia específica corresponda desarrollar a cada profesional sanitario ni de las que puedan desarrollar otros profesionales, son funciones de cada una de las profesiones sanitarias de nivel de Licenciados las siguientes:
Médicos: corresponde a los Licenciados en Medicina la indicación y realización de las actividades dirigidas a la promoción y mantenimiento de la salud, a la prevención de las enfermedades y al diagnóstico, tratamiento, terapéutica y rehabilitación de los pacientes, así como al enjuiciamiento y pronóstico de los procesos objeto de atención.
Farmacéuticos: corresponde a los Licenciados en Farmacia las actividades dirigidas a la producción, conservación y dispensación de los medicamentos, así como la colaboración en los procesos analíticos, farmacoterapéuticos y de vigilancia de la salud pública.
Dentistas: corresponde a los Licenciados en Odontología y a los Médicos Especialistas en Estomatología, sin perjuicio de las funciones de los Médicos Especialistas en Cirugía Oral y Maxilofacial, las funciones relativas a la promoción de la salud buco dental y a la prevención, diagnóstico y tratamiento señalados en la Ley 10/1986, de 17 de marzo, sobre odontólogos y otros profesionales relacionados con la salud bucodental.
Veterinarios: corresponde a los Licenciados en Veterinaria el control de la higiene y de la tecnología en la producción y elaboración de alimentos de origen animal, así como la prevención y lucha contra las enfermedades animales, particularmente las zoonosis, y el desarrollo de las técnicas necesarias para evitar los riesgos que en el hombre pueden producir la vida animal y sus enfermedades.
3. Son, también, profesionales sanitarios de nivel Licenciado quienes se encuentren en posesión de un título oficial de especialista en Ciencias de la Salud establecido, conforme a lo previsto en el artículo 19.1 de esta Ley, para psicólogos, químicos, biólogos, bioquímicos u otros licenciados universitarios no incluidos en el número anterior.
Estos profesionales desarrollarán las funciones que correspondan a su respectiva titulación, dentro del marco general establecido en el artículo 16.3 de esta Ley.
(…)”
“Artículo 7. Diplomados sanitarios.
(…)
2. Sin perjuicio de las funciones que, de acuerdo con su titulación y competencia específica corresponda desarrollar a cada profesional sanitario, ni de las que puedan desarrollar otros profesionales, son funciones de cada una de las profesiones sanitarias de nivel Diplomado las siguientes:
Enfermeros: corresponde a los Diplomados universitarios en Enfermería la dirección, evaluación y prestación de los cuidados de Enfermería orientados a la promoción, mantenimiento y recuperación de la salud, así como a la prevención de enfermedades y discapacidades.
Fisioterapeutas: corresponde a los Diplomados universitarios en Fisioterapia la prestación de los cuidados propios de su disciplina, a través de tratamientos con medios y agentes físicos, dirigidos a la recuperación y rehabilitación de personas con disfunciones o discapacidades somáticas, así como a la prevención de las mismas.
Terapeutas ocupacionales: corresponde a los Diplomados universitarios en Terapia Ocupacional la aplicación de técnicas y la realización de actividades de carácter ocupacional que tiendan a potenciar o suplir funciones físicas o psíquicas disminuidas o perdidas, y a orientar y estimular el desarrollo de tales funciones.
Podólogos: los Diplomados universitarios en Podología realizan las actividades dirigidas al diagnóstico y tratamiento de las afecciones y deformidades de los pies, mediante las técnicas terapéuticas propias de su disciplina.
Ópticos optometristas: los Diplomados universitarios en Óptica y Optometría desarrollan las actividades dirigidas a la detección de los defectos de la refracción ocular, a través de su medida instrumental, a la utilización de técnicas de reeducación, prevención e higiene visual, y a la adaptación, verificación y control de las ayudas ópticas.
Logopedas: los Diplomados universitarios en Logopedia desarrollan las actividades de prevención, evaluación y recuperación de los trastornos de la audición, la fonación y del lenguaje, mediante técnicas terapéuticas propias de su disciplina.
Dietistas-nutricionistas: los Diplomados universitarios en Nutrición Humana y Dietética desarrollan actividades orientadas a la alimentación de la persona o de grupos de personas, adecuadas a las necesidades fisiológicas y, en su caso, patológicas de las mismas, y de acuerdo con los principios de prevención y salud pública.
(…)”
Según se desprende del escrito de consulta, los servicios subcontratados por la entidad consultante son prestados por técnicos de laboratorio, biólogos moleculares y otros profesionales especializados contratados directamente por universidades o centros tecnológicos, de tal forma que si tales profesiones pueden calificarse como médicas o sanitarias de acuerdo con los artículos anteriores se cumplirá el requisito de carácter objetivo necesario para aplicar la exención prevista en el artículo 20. Uno. 3º de la Ley 37/1992 mientras que, en otro caso, no se cumpliría con tal requisito y, por tanto, los servicios subcontratados por la consultante estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Respecto al requisito objetivo que deben reunir los servicios para poder gozar de la exención del artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, según se desprende del escrito de consulta, los servicios subcontratados por la consultante a las universidades y centros tecnológicos consisten en la realización de análisis de una parte de la cadena de ADN de las muestras remitidas por la consultante, así como en la elaboración de un archivo electrónico que contiene los datos analíticos de las muestras enviadas. Los resultados de este análisis son usados posteriormente por la entidad consultante para informar al paciente del que se han extraído tales muestras sobre si posee alguna de las mutaciones genéticas causante de enfermedades cardiovasculares relacionadas con la muerte súbita así como para evacuar las recomendaciones a seguir para el tratamiento, en su caso, de las mismas.
Respecto a la materia objeto de consulta hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta) de 20 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-307/01 que argumenta lo siguiente en relación con la expedición de certificados médicos:
“52. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 20, y Kügler, apartado 28). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias, antes citadas, CPP, apartado 15, y Comisión/Francia, apartado 21).
53. Como ha señalado la Comisión acertadamente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», lo cual constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sometidos a la norma general de sujeción al IVA, establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.
57. En relación con el concepto de «asistencia a personas físicas», el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 18 de su sentencia D., antes citada, y confirmó en el apartado 38 de su sentencia Kügler, antes citada, que este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
58. Si bien se deriva de dicha jurisprudencia que la «asistencia a personas físicas» debe tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba estar comprendida en una acepción particularmente restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 23). En efecto, del apartado 40 de la sentencia Kügler, antes citada, se desprende que a la asistencia prestada con fines de prevención puede aplicársele una exención en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Aun en el caso de que resulte que las personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o anomalía de la salud, la inclusión de tales servicios en el concepto de «asistencia a personas físicas» es conforme con el objetivo de reducción del coste de la asistencia médica, el cual es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva como a la prevista en el mismo apartado, letra c) (véanse las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 23, y Kügler, apartado 29).
61. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
62. De ello se deduce que unos servicios como los consignados en las letras d) a h) de la cuestión prejudicial, aunque se efectúen en el ejercicio de la profesión médica, no constituyen «asistencia a personas físicas», en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. En efecto, la finalidad de tales servicios es la emisión de dictámenes sobre el estado de salud de una persona y versan, en particular, sobre las lesiones o las incapacidades que la afectan, para la tramitación de solicitudes administrativas, como las de concesión de una pensión de guerra, o de acciones judiciales de indemnización, como las demandas de indemnización de daños y perjuicios en caso de negligencia médica.
63. Por lo que respecta a los servicios consistentes en expedir certificados médicos de aptitud, por ejemplo, los certificados de aptitud para viajar, mencionados en la letra c) de la cuestión prejudicial, debe tomarse en consideración el contexto en el que se prestan tales servicios con el fin de determinar su finalidad principal.
64. Cuando se trata de certificados de aptitud cuya presentación exige un tercero como requisito previo para el ejercicio por el interesado de una actividad profesional concreta o para la práctica de determinadas actividades que exigen una buena condición física, la finalidad principal del servicio prestado por el médico es facilitar a ese tercero un elemento necesario para que adopte una decisión. La finalidad de dichos servicios médicos no consiste principalmente en proteger la salud de las personas que desean desarrollar determinadas actividades y, por lo tanto, no pueden estar exentos, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
65. No obstante, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona impone limitaciones a determinadas actividades o exige que éstas se efectúen en condiciones especiales, puede considerarse que la finalidad principal de este servicio es la protección de la salud de la persona de que se trate. En consecuencia, puede aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
66. Consideraciones análogas a las formuladas en los apartados 63 a 65 de la presente sentencia son posibles en lo tocante a los servicios consignados en la letras a) y b) de la cuestión prejudicial. Cuando los reconocimientos médicos así como las extracciones de sangre o tomas de otras muestras corporales se realizan con la finalidad de permitir que un empresario adopte decisiones sobre la selección o las funciones que debe ejercer un trabajador, o bien de permitir que una compañía de seguros fije la prima que debe exigir a un tomador del seguro, la finalidad de las prestaciones de que se trata consiste principalmente en facilitar a ese empresario o a esa compañía de seguros un elemento que baraja al adoptar la decisión. Por lo tanto, tales servicios no están comprendidos en el ámbito de la «asistencia a personas físicas» exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
67. En cambio, en los exámenes médicos regulares establecidos por algunos empresarios y algunas compañías de seguros pueden concurrir los requisitos de la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, siempre que el objetivo de tales exámenes consista principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores o tomadores de seguro. El hecho de que tales exámenes médicos tengan lugar a petición de terceros y que puedan servir asimismo para intereses propios de los empresarios o de las compañías de seguros, no impide considerar que el objetivo principal de dichos exámenes sea la protección de la salud.” .
A partir de la sentencia parcialmente reproducida, se llega a la conclusión de que la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.
Por lo tanto, si se presta asistencia médica, incluso aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento de la salud, sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplicará a este servicio la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992. La finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero.
De acuerdo con lo expuesto, las prestaciones de servicios subcontratadas por la consultante, consistentes en el análisis de muestras de ADN con el objeto de identificar posibles mutaciones genéticas causantes de enfermedades cardiovasculares, parece que tienen como finalidad el diagnóstico de enfermedades de las personas para proceder, posteriormente y en su caso, al tratamiento de las mismas. Por tanto, les resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20. Uno.3º de la Ley del Impuesto cuando tales servicios se realicen por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos. En otro caso, tales servicios estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-3º