La sociedad tendrá consideración de patrimonial en 2005 si concurren cumulativamente tres condiciones: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) permanencia de ambas durante más de 90 días del ejercicio. Para calificar un elemento como no afecto a actividad económica se aplicará el criterio del IRPF (ordenación por cuenta propia de medios de producción con intervención en producción/distribución). La transmisión del solar tributará al tipo de gravamen de sociedades patrimoniales si se cumple esta caracterización, siendo determinante verificar que la transmisión constituye una operación patrimonial aislada ajena a actividad económica.
Hechos
La consultante fue constituida en agosto de 2001, incluyendo en su objeto la realización de todo tipo de actividades inmobiliarias: «adquisición, venta, urbanización, parcelación, promoción, construcción, ampliación y reforma de toda clase de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, para su explotación directa o indirecta». Desde diciembre de 2003 el capital social fue ampliado, encontrándose actualmente en manos de tres personas físicas y de una sociedad anónima. La entidad es propietaria de un solar aportado con motivo de esta ampliación del capital social. Dicho solar representa más del 50 por ciento del valor total del activo.
Durante 2004 y 2005, en relación con el solar, se efectuaron varias operaciones: proyecto básico, obtención de la licencia de obras y estudio geotécnico. No ha realizado ningún otro trámite con el solar hasta el momento de su enajenación, en agosto de 2005.
Cuestión planteada
1. Si debe tributar en 2005 en el régimen de las sociedades patrimoniales.
2. Tipo de gravamen aplicable a la renta obtenida en la transmisión del solar.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el supuesto planteado parece que las actuaciones de la consultante estaban encaminadas al desarrollo de una actividad de promoción inmobiliaria en el solar finalmente enajenado. En este sentido, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, la consultante señala que, finalmente, los únicos trámites efectuados han sido de una naturaleza eminentemente formal, como son la petición y realización del proyecto básico, la licencia de obras o el estudio geotécnico. De tal forma que puede entenderse que no ha llegado a realizar la promoción pretendida en el solar y, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Y las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica y ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, por lo que puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, igualmente concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2005, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. Igual consideración tendría si la entidad vinculada que aportó el solar desarrollaba esa actividad de promoción.
2. Expuesto lo anterior, las consecuencias tributarias de la enajenación del solar serán, en principio, las previstas en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta del solar producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
Por otra parte, al haberse adquirido el solar con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, la renta generada se integrará en la parte especial de la base imponible, siendo el tipo de gravamen el 15 por ciento, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Además, habrá que tenerse en cuenta, en particular, la letra b) del apartado 1 del artículo 33 del TRLIRPF, que establece que formará parte del valor de adquisición “el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (…)”. De esta forma, en la medida en que los gastos originados con posterioridad a la adquisición del solar, esto es, el proyecto básico, la licencia de obras y el estudio geotécnico, tengan dicha consideración, resultará de aplicación el artículo 32.2 del TRLIRPF. Según este precepto, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, habrá que distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible.
El tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61