Los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del IRPF se aplican a las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de inmuebles adquiridos antes del 31.12.1994, únicamente sobre la parte de ganancia generada con anterioridad al 20.01.2006 (prorrateada temporalmente). Se aplica reducción del 11,11% por cada año de permanencia superior a 2 años, contado hasta 31.12.1996; estará no sujeta la ganancia si el período de generación al 31.12.1996 superaba 10 años. Estas reducciones se excluyen si la actividad transmisora constituye actividad económica conforme al artículo 25.2 LIRPF (local exclusivo + empleado a jornada completa con contrato laboral).
Hechos
La consultante adquirió un terreno en el año 1985, en el que existían dos edificaciones, construidas con anterioridad, una vivienda y un almacén. La declaración de obra nueva, referida al año 1980 como año de construcción, se formalizó en escritura pública en el año 1999, acreditando la Gerencia Territorial del Catastro Inmobiliario de la provincia de Sevilla que la citada obra data de 1980 y que era construcción ya existente a la fecha de su adquisición. El inmueble estuvo arrendado hasta el 30 de abril de 2002, volviéndose a arrendar el 1 de marzo de 2005. En los dos arrendamientos, efectuados a sociedades, se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido y se declararon los ingresos como rendimientos del capital inmobiliario. No ha existido para la gestión del arrendamiento ni local exclusivamente destinado a la misma ni personal contratado a jornada completa. Recientemente ha recibido una oferta de compra de una empresa inmobiliaria.
Cuestión planteada
1. Aplicación a la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de una posible transmisión del inmueble de los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Tanto la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, como la disposición transitoria novena de la citada Ley 35/2006, vigente a partir de 1 de enero de 2007, establecen un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
El artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica únicamente si se cumplen los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por su parte, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, se manifiesta en los mismos términos, con la única salvedad de excluir la compraventa de inmuebles a partir de 1 de enero de 2007.
Si, como manifiesta la consultante, no se han cumplido los requisitos establecidos en los mencionados preceptos para que el arrendamiento de los inmuebles sea calificado como actividad económica, tales inmuebles no tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica.
La fecha de adquisición de inmuebles se determinará conforme lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que “no se transfiere … el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.
Ahora bien, al parecer, según indican la consultante, en la escritura pública de compraventa del terreno no se hizo constar la existencia de unas edificaciones previamente construidas, efectuándose, posteriormente, declaración de obra nueva mediante escritura pública otorgada con posterioridad a la adquisición. La cuestión, por tanto, radica en determinar si en el momento de la adquisición de la finca existían ya esas edificaciones lo que, al tratarse de una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que será la consultante quien deberá acreditar tal extremo. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1993, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
En todo caso, de acuerdo con lo que dispone el artículo 5, apartado Uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
En consecuencia, la entrega de una edificación que está siendo objeto de arrendamiento se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debe observarse, no obstante, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)".
Por tanto, en principio, la transmisión del local a que se refiere esta consulta se encuentra exenta de este impuesto, salvo que sea posible la renuncia a esta exención.
En tal sentido, el apartado dos del ya citado artículo 20 señala las condiciones que deben concurrir para que esta renuncia sea posible, el íntegro contenido del mismo es el que sigue:
"Las exenciones relativas a los números 20.o, 21.o y 22.o del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º. del apartado dos del artículo 104 de esta Ley".
Si se cumplen los presupuestos materiales que con anterioridad se han señalado, será necesario, asimismo, que la operación se formalice del modo indicado en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifican otras normas tributarias (BOE del 31), según el cual:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
Es preciso, por tanto, que la consultante renuncie de forma expresa con carácter previo o simultáneo a la transmisión y que así se justifique mediante la declaración a que se refiere el artículo reglamentario parcialmente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 27-2 y DT 9; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Art. 25-2,
DT 9