Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios de mediación para su celebración, están exentos de IVA conforme al artículo 20.1.16º LIVA. La exención se aplica independientemente de la condición de empresario del intermediario. El concepto de "operación de seguro" es autónomo del Derecho de la UE y requiere la cobertura de un riesgo incierto, no siendo suficiente una mera prestación de servicios desvinculada de tal cobertura. La STJUE C-13/06 confirma que los servicios accesorios (como la asistencia en carretera) integrados en un contrato de seguro mantienen la exención, condicionado a que el servicio constituya efectivamente cobertura de riesgo.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de asistencia en siniestros en carretera acaecidos en España a sus clientes, automóviles clubs no residentes en España, pero sí en la Unión Europea y otras empresas (fabricantes de automóviles, empresas de renting y leasing, etc.), residentes y no residentes en España, pero sí en dicha Unión. La asistencia en carretera se articula mediante la prestación de una pluralidad de servicios, según las características del siniestro, tales como: reparación de vehículos, grúa, alojamiento, transporte de personas, etc.). Para ello, la entidad consultante dispone de una red de colaboradores en España, mediante la cual organiza su actividad; de forma recíproca, y mediante acuerdos con otros clubs automovilísticos de otros países de la Unión Europea, organiza la prestación de dichos servicios a sus clientes cuando los siniestros acaecen en Europa. La contraprestación percibida por la consultante es una cantidad variable referenciada a sus propios costes y beneficios; por tanto no es una prima fija. La entidad consultante manifiesta no ser una compañía de seguros.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”
El citado precepto se corresponde con el artículo 135, apartado 1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 13, parte B, letra a de la Directiva 77/388/CEE), que establece que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: “a) Las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;”
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de diciembre de 2006 (asunto C-13/06), en relación con las prestaciones de servicios efectuadas en el marco de un contrato de seguro de asistencia en carretera, tiene declarado lo siguiente:
“7. En su recurso, la Comisión alega que los servicios de asistencia en carretera prestados por los organismos especializados a sus miembros en caso de avería del vehículo pueden hallarse comprendidos en el concepto de seguro, en la medida en que el riesgo cubierto es el evento incierto consistente en la inmovilización del vehículo en lugar indeterminado a raíz de una avería ocurrida durante el período cubierto por la cotización de que se trata.
(…)
9. Con carácter preliminar, procede recordar que, según jurisprudencia reiterada, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse en particular, las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-
349/96, Rec. p. I-973, apartado 15, y de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec. P. I-13711, apartado 17 y jurisprudencia citada).
10. Por lo que atañe, más precisamente, al concepto de “operaciones de seguro”, que utiliza el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, que no ha sido objeto de ninguna definición en la citada Directiva, el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véase, en particular, la sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 39 y jurisprudencia citada).
11. A continuación, el Tribunal de Justicia ha declarado asimismo que no es indispensable que la prestación que el asegurador se haya comprometido a efectuar en caso de siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que dicha prestación puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en especie, tales como las mencionadas en el anexo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio (DO L 228, p. 3; EE 06/01, p. 143), en su versión resultante de la Directiva 84/641/CEE del Consejo, de 10 de diciembre de 1984 (DO L 339, p. 21; EE 06/02, p. 150) (en lo sucesivo, “Directiva 73/239”). El Tribunal de Justicia ha declarado en particular a este respecto que ninguna razón autoriza una interpretación diferente del término “seguro” según figure en el texto de la Directiva 73/239 o en el de la Sexta Directiva /sentencia CPP, antes citada, apartado 18).
12. Sobre este particular, puede señalarse que, en virtud del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 73/239, el concepto de actividad del seguro directo engloba la actividad de seguro contemplada en el apartado 2 de este mismo artículo. Esta última actividad, que se presta a las personas que se hallen en dificultades en el transcurso de desplazamientos o ausencias del domicilio o del lugar de residencia permanente, consiste en asumir el compromiso, mediante el previo pago de una prima, de poner inmediatamente una ayuda a disposición del beneficiario del contrato de asistencia cuando se halle en dificultades a raíz de un acontecimiento fortuito. Una ayuda de esta índole puede consistir, en particular, en prestaciones en especie efectuadas, llegado el caso, por el personal mediante la utilización o de material propiedad del prestador. Según se desprende del artículo 2, apartado 3, de esta misma Directiva, tal asistencia puede revestir en particular, en caso de avería o de accidente que afecte a un vehículo de transporte, la forma de reparación in situ o incluso del transporte del vehículo hasta un lugar en el que podrá efectuarse la reparación.
(…)
14. Del conjunto de las consideraciones precedentes debe deducirse que, según ha afirmado con razón la Comisión, las prestaciones de asistencia en carretera que un organismo como el ELPA se compromete a suministrar a sus abonados, previo pago por éstos de una cotización anual fija, en caso de producirse el riesgo de avería o de accidente cubierto por dicho organismo, se hallan comprendidas en el concepto de “operaciones de seguro”, contemplado en el artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva y, por consiguiente, deben ser exoneradas del IVA.”
De acuerdo con todo lo anterior y, en particular, con lo declarado por la citada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los contratos de asistencia en carretera tienen la consideración de prestaciones de seguro, sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con la actividad de asistencia en carretera con ocasión de siniestros acaecidos en España objeto de consulta, que la entidad consultante presta a sus clientes, automóviles clubs no residentes en España, pero sí en la Unión Europea y otras empresas (fabricantes de automóviles, empresas de renting y leasing, etc.), residentes y no residentes en España, pero sí en dicha Unión, hay que discernir si estas operaciones tienen o no la consideración de operaciones de seguro, aunque, en su caso, tengan su origen en contratos de seguro de asistencia en carretera, que sí están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A este respecto, cabe citar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de marzo de 2005 (asunto C-472/03). En dicha sentencia se aclara, entre otros extremos, la exención aplicable a las operaciones de seguro realizadas por corredores y agentes de seguro. En particular, dicha sentencia se refiere a la consideración como operaciones de seguro o no, de las actividades de “back office” efectuadas por una determinada compañía (ACMC) para una compañía de seguros (UL), entre las que se encontraban la de gestión de siniestros. En relación con lo anterior, la citada sentencia tiene declarado lo siguiente:
“22. Por otra parte, como se expone en la resolución de remisión sin que la demandada lo haya negado, ADMC no tiene relación contractual alguna con los tomadores del seguro, ya que los contratos de seguro se suscriben en nombre de UL. El órgano jurisdiccional remitente tiene razón, por tanto, al considerar que las actividades de ADMC no constituyen operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. P. I-1951, apartados 41 y 43).
(…)
33. A este respecto, con independencia de si, en sus actividades, ACMC mantiene relaciones tanto con el asegurador como con los tomadores del seguro, como exige la jurisprudencia a los efectos de reconocer la condición de agente de seguros (sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 44), de las indicaciones que figuran en la resolución de remisión, tal como han sido completadas por las precisiones aportadas por la demandada en sus observaciones escritas, se desprende que las actividades de ACMC consisten en recibir las solicitudes de seguro, evaluar los riesgos que van a asegurarse, apreciar la necesidad de un reconocimiento médico, decidir si se acepta el riesgo cuando dicho reconocimiento médico no sea necesario, proceder a la emisión, gestión y resolución de las pólizas de seguro, así como a realizar las modificaciones tarifarias y contractuales, cobrar las primas, gestionar los siniestros, determinar y pagar las comisiones a los agentes de seguros y garantizar el seguimiento de los contactos con éstos, ocuparse de los aspectos relativos al reaseguro y suministrar información a los tomadores, así como a los agentes de seguros y a otros sujetos interesados, como las autoridades fiscales.
34. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.”
Por otra parte, y también en relación con la consideración como operaciones de seguro o no de la actividad efectuada por la entidad consultante, hay que traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de noviembre de 2003 (asunto C-8/01), en la que se analiza la consideración como operaciones de seguro o no de las tasaciones de daños sobre vehículos. La citada sentencia tiene declarado lo siguiente:
“42. Ahora bien, hay que señalar que una asociación, como Taksatorrigen, cuyos miembros son compañías de seguros, que realizan tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor por cuenta de sus miembros, no tiene ningún vínculo contractual con los asegurados.
(…)
45. En cuanto a la Directiva 77/92, sin que sea necesario pronunciarse sobre la cuestión de si los términos de “corredor” y de “agente de seguros” deben necesariamente recibir la misma interpretación en esta Directiva que en la Sexta Directiva, basta señalar que, por las razones invocadas por al Abogado General en los puntos 90 y 91 de sus conclusiones, la actividad de una asociación como Taksatorrigen no cumple los requisitos ni del artículo 2, apartado 1, letra a) de la Directiva 77/92 ni del citado artículo 2, apartado 1, letra b). En efecto, la ayuda a la gestión y a la ejecución de contratos de seguro a que se refiere el artículo 2, apartado 1, letra a) de la citada Directiva se añade a las actividades de conexión de los tomadores y de las empresas de seguros así como de preparación de la celebración de contratos de seguro y la mencionada en el artículo 2, apartado 1, letra b), implica la facultad de comprometer al asegurador con el asegurado que hay sufrido un siniestro.
46. Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión que el artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas por una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, no constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente se seguros en el sentido de dicha disposición.”
En relación con dicha materia, el informe de la Subdirección General de Ordenación del Mercado de Seguros, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 17 de mayo de 2011, establece lo siguiente:
“En términos generales las prestaciones de servicios se distinguen de las operaciones de seguro, entre otras cuestiones, en su objeto (en los seguros es la cobertura de un riesgo técnicamente asegurable) y en la forma de fijación del precio (en los seguros la prima, una vez fijada, no varía en función del número de siniestros o prestaciones que efectivamente se producen). Por ello, si las prestaciones se realizan en el marco de contratos suscritos por la entidad consultante con otras empresas de asistencia o marcas de automóviles y la retribución se fija en función de las prestaciones efectivamente realizadas, no existen en principio indicios de que dichas operaciones pudieran tener carácter de operación de seguro.
La entidad consultante (…) no es una entidad aseguradora y carece de autorización administrativa para realizar operaciones de seguro, por lo que no puede realizar operaciones de seguro conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre.
En consecuencia, de lo anteriormente expuesto (…) debe concluirse que las operaciones sobre las que se formula consulta no son operaciones de seguro porque no concurren las circunstancias legalmente exigibles para ser consideradas como tales.”
Por tanto, a tenor de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del informe de Subdirección General de Ordenación del Mercado de Seguros, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía y Hacienda, cabe colegir que las operaciones de asistencia en carretera con ocasión de siniestros acaecidos en España objeto de consulta, que la entidad consultante presta a sus clientes, automóviles clubs no residentes en España, pero sí en la Unión Europea y a otras empresas (fabricantes de automóviles, empresas de renting y leasing, etc.), residentes y no residentes en España, pero sí en dicha Unión, no tienen la consideración de operaciones de seguro, en el sentido del artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio úni-co se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de merca-do de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una operación concreta, en este caso, los servicios de asistencia en carretera con ocasión de siniestros, están integradas por una serie de prestaciones específicas y diversas (reparación de vehículos, servicios de grúa, alojamiento, transporte de personas, etc.). En tales casos se trata de operaciones complejas, suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”
De la citada sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:
La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.
Cuando una determinada prestación no constituye un fin en sí misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.
En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.
Puestas en relación las conclusiones que se extraen de la citada sentencia con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe concluirse que ninguna de las prestaciones de servicios (reparación de vehículos, servicios de grúa, alojamiento, transporte de personas, etc.) mediante las que se articula la prestación de servicios de asistencia en carretera con ocasión de siniestros constituye para sus destinatarios un fin en sí mismo, sino la forma más adecuada para alcanzar la finalidad perseguida, esto es, la prestación de asistencia en carretera en el caso de suceder una avería o un accidente, todo ello sin perjuicio de aplicar la tributación que corresponda a dichos inputs en el caso de su adquisición por la entidad consultante, necesarios para la prestación llevada a cabo.
De acuerdo con lo expuesto, la prestación de servicios de asistencia en carretera con ocasión de siniestros acaecidos en España objeto de consulta, integrada por una pluralidad de prestaciones, tiene la consideración de prestación de servicios única, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
El artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las reglas especiales para determinar el lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios, no ha previsto la aplicación de ninguna regla especial para los servicios de asistencia en carretera con ocasión de siniestros objeto de consulta, por lo que resulta aplicable lo establecido en el artículo 69 de dicha Ley.
De acuerdo con lo expuesto, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de asistencia en carretera con ocasión de siniestros objeto de consulta, que tienen la consideración de prestación única, efectuados por la entidad consultante para otras empresas establecidas en la Unión Europea, aunque materialmente se presten en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, sí estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones de bienes y servicios, aplicándose el régimen tributario que corresponda, que la entidad consultante adquiera de otros empresarios o profesionales (su red de empresas colaboradoras) para llevar a cabo las operaciones objeto de consulta, tales como la reparación de vehículos, servicios de grúa, alojamiento, transporte de personas, etc.
En el caso de que la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, fuese destinataria de los servicios objeto de consulta, realizados en las mismas condiciones que se señalan en el escrito de consulta, y prestados por otras empresas (clubs automovilísticos) establecidas en la Unión Europea, dichas operaciones se entienden localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por aplicación de lo establecido en el artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, estando, por tanto, sujetas a dicho Impuesto y no exentas.
También están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas las operaciones objeto de consulta, efectuadas por la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, para sus clientes, empresarios o profesionales, establecidos igualmente en dicho territorio.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-16º, 69-Uno-1º