La sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren cumulativamente: (i) más de la mitad del activo no está afecto a actividades económicas (conforme a los criterios del IRPF: ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos para intervenir en producción o distribución de bienes/servicios); (ii) más del 50% del capital pertenece directa o indirectamente a 10 o menos socios o grupo familiar (hasta cuarto grado); y (iii) ambas condiciones persisten durante más de 90 días del ejercicio. La calificación de patrimonial determina un régimen fiscal diferenciado en la tributación de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones inmobiliarias.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada cuyo capital social pertenece a tres personas físicas y a otra sociedad limitada. Su objeto social es la actividad inmobiliaria en general y carece de empleados y de locales afectos. Las únicas operaciones efectuadas por la entidad se relatan a continuación. El 5 de mayo de 2004 adquirió mediante escritura pública una finca urbana. El 22 de septiembre del mismo año vendió la finca mediante contrato privado. Las partes pactaron que la efectividad del contrato y el otorgamiento de escritura pública quedaba supeditada al cumplimiento de dos condiciones suspensivas, no dependiendo éstas de la parte vendedora sino de una Administración pública. Se entregó una cantidad a cuenta del precio convenido en el momento de la firma del contrato y otra al mes siguiente. Para el caso de que no llegasen a cumplirse las condiciones suspensivas y en garantía de las cantidades entregadas, la parte vendedora entregó a la compradora unos avales bancarios. Se pactó que la transmisión de la propiedad y la entrega de la posesión de la finca se producirían con el otorgamiento de la escritura.
Cumplidas ambas condiciones, el 18 de mayo de 2005 fue finalmente otorgada la escritura de compraventa de la finca, se efectuó el pago de la cantidad restante del precio, el comprador devolvió los avales autorizando su cancelación y se entregó la posesión de la finca.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial.
2. Tributación de la renta obtenida por la transmisión de la finca.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el supuesto planteado, según los datos reseñados, la actividad de la consultante es únicamente la compraventa de inmuebles. Al no disponer de los medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF dicha actividad no tiene la consideración de económica, por lo que se entiende que concurre esta primera circunstancia.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, igualmente concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2005, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Expuesto lo anterior, las consecuencias tributarias de la enajenación de la finca serán, en principio, las previstas en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de la finca producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
Hay que tener en cuenta, en cuanto a la fecha de la transmisión, como establece el artículo 609 del Código Civil, que la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles, la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
En definitiva, a los efectos de determinar la renta gravable, la fecha de transmisión será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del inmueble, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total o parcial del mismo. En este caso, dicha fecha es la del otorgamiento de la escritura, esto es, el 18 de mayo de 2005.
Por tanto, al haberse adquirido la finca el 5 de mayo de 2004 y, en consecuencia, con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, la renta generada se integrará en la parte especial de la base imponible, siendo el tipo de gravamen el 15 por ciento, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61