En ISD, la reducción del artículo 20.6 LISD (o su equivalente autonómico mejorado) se aplica a donaciones de empresas/participaciones sin exigencia de forma única: pueden formalizarse donaciones parciales a cada donatario, siempre que cumplan individualmente los requisitos de plazo (10 años mantenimiento) y exención en Patrimonio. En IRPF, las transmisiones lucrativas de empresas/participaciones acogidas a esa reducción no generan ganancia/pérdida patrimonial conforme al artículo 33.3.c), condicionado a que los elementos afectos a actividad económica hayan estado afectos ininterrumpidamente los 5 años previos a la transmisión. En IVA, la transmisión lucrativa del patrimonio empresarial como tal no es operación sujeta al impuesto (no hay contraprestación), siendo intrasmisible la condición de empresario por acto mortis causa o donación.
Hechos
El consultante, de 75 años de edad, ejerce a nivel individual la actividad económica de alquiler de locales y viviendas, desde el 1 de mayo de 2005, para lo que cuenta con un local dedicado exclusivamente a la actividad y una persona contratada a jornada completa. A la actividad están afectados 32 inmuebles que constituyen la totalidad de su patrimonio empresarial, y los ingresos derivados de esta actividad su principal fuente de renta.
Por motivos de salud se está planteando la posibilidad de donar la empresa individual a sus tres hijos, que continuarían con el negocio familiar, si bien se plantea dos posibilidades, bien donar el negocio en bloque a sus tres hijos o bien donar una tercera parte del negocio a cada uno de sus hijos. Asimismo, de los inmuebles alquilados hay dos que adquirió en el año 2009 que fueron afectados a la actividad en el momento de su adquisición.
Cuestión planteada
1. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicación de la reducción de la base imponible.
2. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si existiría ganancia o pérdida patrimonial con motivo de la donación.
3. En el Impuesto sobre el Valor Añadido, si estaría exenta la transmisión lucrativa del patrimonio empresarial.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
El artículo 132.1 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, establece una reducción que mejora y sustituye en el territorio de Aragón a la establecida en la legislación estatal por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Al tratarse de una norma dictada por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas que le corresponden, la contestación de consultas al respecto corresponde a dicha Comunidad Autónoma, conforme a lo previsto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre de 2009).
No obstante, respecto de la necesidad de una donación conjunta a los donatarios, cabe señalar que el criterio de este Centro Directivo es que no afectaría al derecho a la reducción la formalización de una donación parcial a cada donatario si bien, en el marco de la Ley 29/1987, con los requisitos de plazo de mantenimiento de diez años y exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para cada uno de ellos.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
Respecto al plazo de afectación ininterrumpida de los inmuebles a la actividad económica, previsto en el artículo 33.3.c) de la ley del Impuesto, no se tendrá en cuenta en el caso de aquellos inmuebles que hubieran sido afectados a la misma en el momento de su adquisición.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que se transmite una unidad económica autónoma, ya que se cuenta con un local dedicado a la actividad y con una persona contratada a jornada completa. Dado que los hijos del consultante van a continuar con el negocio del alquiler, el hecho de que los tres, conjuntamente, continúen la actividad, subrogándose tanto en el contrato laboral de dicha persona contratada como, en su caso, en los contratos de alquiler que puedan estar en vigor, ello sería un indicador de que la operación no es una mera cesión de bienes. En este supuesto, la no sujeción estaría condicionada a la continuidad en la actividad económica. Así se establece en la sentencia Zita Modes, antes mencionada, donde el Tribunal estima que “las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.”.
En cambio, si el consultante entrega a cada uno de sus hijos una parte del patrimonio empresarial, no puede afirmarse que se esté produciendo la transmisión de una unidad económica autónoma en todos los casos, sino que se tratará de una mera cesión de bienes inmuebles que no cumple los requisitos del artículo 7.1º de la Ley 37/1992. Dicha transmisión, por tanto, estará sujeta al Impuesto y no exenta.
2.- En el caso de que la transmisión no cumpliera los requisitos para la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, dispone en su número 1º, letras a) y b), lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
En consecuencia, la donación de inmuebles realizada por el consultante constituiría una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, podría resultar aplicable a alguno de los inmuebles la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que estarán exentas del citado Impuesto:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de los dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efecto los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Art. 20-6; Ley 35/2006, Arts. 27-2, 33-3 y 36; Ley 37/1992, Arts. 7, 9 y 20