Una sociedad reúne la condición de patrimonial si concurren cumulativamente tres requisitos: (i) más de la mitad del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital pertenece a 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias se mantienen más de 90 días en el ejercicio. Para calificar un elemento como afecto/no afecto se aplican los criterios de ordenación por cuenta propia de medios de producción del IRPF. La tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de terreno se somete al régimen de sociedades patrimoniales, con las limitaciones en deducciones que le son propias.
Hechos
La consultante pertenece a un grupo familiar. Hasta el 9 de febrero de 2005 era titular de dos fincas: un terreno rústico y una porción de terreno adquirida en 1970. Éste fue incluida en un proyecto de reparcelación en virtud de la aprobación efectuada por el Ayuntamiento correspondiente. La consultante tuvo noticia de la existencia del proyecto cuando se le se notificó el inicio de un procedimiento de embargo por las deudas pendientes como consecuencia del impago por las obras ejecutadas e incluidas en el proyecto. La consultante ha procedido a enajenar la porción de terreno el 9 de febrero de 2005, asumiendo el comprador todos los gastos y derramas devengadas por obras de urbanización a partir del mes de diciembre de 2004. Como consecuencia de esta transmisión, su activo, a lo largo del resto del año 2005, ha estado constituido por la tesorería obtenida en la transmisión y por el terreno rústico que ya poseía. La sociedad se encuentra actualmente en proceso de disolución. No ha ejercido ninguna actividad desde hace más de 20 años.
Cuestión planteada
1. Si tiene en 2005 la consideración de patrimonial.
2. Tributación por la renta obtenida en la venta de la porción de terreno.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
La sociedad consultante manifiesta que no realiza ninguna actividad económica y que la porción de terreno vendida era un elemento de su inmovilizado, no afecto a ninguna actividad económica. Así debe entenderse toda vez que señala que tuvo noticia de la existencia del proyecto cuando se le se notificó el inicio de un procedimiento de embargo por las deudas pendientes como consecuencia del impago por las obras ejecutadas e incluidas en el proyecto. Posteriormente, la situación patrimonial de la entidad ha permanecido estable. En consecuencia, concurre la primera de las circunstancias señaladas.
Como también concurren las otras dos circunstancias, tanto la relativa a la participación en su capital social, como la que exige la concurrencia de las dos anteriores durante más de noventa días del ejercicio social, la entidad ha de calificarse como sociedad patrimonial en 2005. Al no concurrir al mismo tiempo ninguna de las circunstancias del apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, deberá tributar en este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación del terreno serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de la porción de terreno producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso. En particular, la letra b) del apartado 1 de este precepto señala que formará parte del valor de adquisición “el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (…)”. De esta forma, los gastos originados por la ejecución de las obras se consideran como una mejora realizada sobre el terreno.
Por otra parte, el artículo 32.2 del TRLIRPF, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, obliga a distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a la porción de terreno en su estado originario, al haberse adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible (artículo 40 del TRLIRPF). En cuanto a la originada por la mejora, no se menciona en su escrito si los gastos originados por las obras del proyecto de reparcelación se produjeron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión de la finca, por lo que no puede determinarse si ha de incluirse en la parte general o en la especial de la base imponible.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61