El Consorcio que desarrolla actividad empresarial o profesional —en este caso, enseñanza musical mediante escuela municipal— ostenta condición de empresario a efectos del IVA. Las prestaciones de servicios que realice están sujetas al Impuesto con independencia de su carácter público o de que sean financiadas por subvención municipal. La subvención percibida del Ayuntamiento no constituye contraprestación por la prestación de servicios y, por tanto, no integra la base imponible del IVA en la operación de enseñanza. La obligación de expedir factura surge únicamente respecto de aquellas entregas de bienes o servicios realizadas a título oneroso (con contraprestación directa), no por la recepción de fondos públicos que financian la actividad.
Hechos
La entidad consultante es un Consorcio que gestiona, entre otras actividades relacionadas con la música, una escuela municipal de música. Los alumnos pagan al Consorcio un precio fijado por un determinado ayuntamiento, el cual subvenciona parcialmente la actividad educativa efectuada por dicha escuela.
Cuestión planteada
- Obligación de expedir factura por el Consorcio respecto de la subvención percibida del ayuntamiento.
- Naturaleza a efectos del IVA de la subvención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también consorcios como el consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por la entidad consultante, consistentes en la enseñanza musical impartida a través de una escuela municipal de música.
2.- Del escrito presentado por la entidad consultante no puede determinarse si parte de las transferencias recibidas por dicha entidad podrían calificarse como subvenciones vinculadas al precio de las operaciones.
Las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones forman parte de la base imponible de las operaciones, conforme prevé el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, y por tanto, se incluyen en el numerador y en el denominador de la prorrata, en el caso de operaciones sujetas y no exentas, o sólo en el denominador de la prorrata en el caso de tratarse de operaciones sujetas y exentas.
Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio hay que tener en cuenta que de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, forman parte de la base imponible de dicho impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley citada, preceptúa lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”
De acuerdo con dicho precepto, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.
La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los servicios de la Comisión Europea, que han expresado su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
a) La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.
b) Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:
1ª) El número de intervinientes en las operaciones.
2ª) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
3ª) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
4ª) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
5ª) Los aspectos formales de la subvención.
1ª) El número de intervinientes en las operaciones
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos.
Así se señala de modo expreso en la sentencia OPW, cuyo apartado 10 dispone lo siguiente:
“(…) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:
a) El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
b) Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
c) El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
2ª) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención
La segunda cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efecto sobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de las mismas.
Así, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: “¿Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?”.
El apartado 14 de la sentencia OPW señala que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos”.
La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
Como cierto contrapunto de lo anterior, podemos citar la sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión contra Italia, cuyo apartado 39 dispone lo siguiente:
“39. En este contexto, no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado.”
De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, y tal es el caso de los forrajes desecados, en el que lo que se pretende es que la producción europea iguale los precios existentes en los mercados internacionales para este producto, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
En este particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comité IVA, que es el Comité que regula el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE, la Comisión, en su dictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente:
“Además se aclara que el concepto de subvención vinculada al precio incluye ciertamente las subvenciones calculadas en relación con el precio de los bienes o servicios vendidos por el empresario o profesional pero incluye también subvenciones a tanto alzado cuando se pagan a empresarios que aplican precios por debajo de los costes ya sea por razones sociales (por ejemplo transporte público) o por razones de las "dificultades económicas en un sector económico" (el ejemplo que se cita es el de las destilación de crisis previsto en la legislación comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculación directa entre la subvención y el precio de la operación resultará de un análisis de los hechos.”
La Comisión continúa:
“La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad económica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de una subvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por éste y satisfechos por el destinatario de la operación. (…)
En su sentencia en el Asunto C-381/01 Comisión contra República Italiana, el Tribunal de Justicia analiza un mercado muy particular – el del forraje desecado en la Comunidad – y concluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de ese mercado la subvención no ha reducido el precio de venta del forraje. En ausencia de dicha reducción, el Tribunal concluye que el requisito de vinculación directa entre subvención y precio no se cumple en ese caso.”
Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión (vid punto anterior de esta contestación), la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
3ª) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención
Ya se señaló, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa”.
Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Por lo tanto, la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones había sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.
En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:
“Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvención de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación”) el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW.
Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operación.
Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.
Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones.”
Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
4ª) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe
El cuarto requisito que se apuntó como necesario para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es el de su previsibilidad.
En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable”.
Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA, la Comisión establece:
“(…) la contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a su principio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, la percepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención preexistente al momento del devengo del impuesto.”
Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:
“El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.
El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquéllas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la operación.”
Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
5ª) Los aspectos formales de la subvención
La última cuestión que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la forma o título que dé lugar a la concesión de la subvención.
En este punto, procede traer a colación, para empezar, el Primer Informe de la Comisión al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del IVA, COM (83) 426 final, de 14 de septiembre de 1983, en el cual la Comisión, tras hacer referencia a las subvenciones directamente vinculadas al precio y las subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento, señala que “la inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones <
Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado al Comité IVA de 1984, la Comisión dispone lo siguiente:
“En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas, subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden (transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características para obtener el tratamiento deseado.”
En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
De acuerdo con los criterios expuestos acerca de la aplicación del artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la descripción de la operativa que se contiene en el escrito de consulta, el importe de las subvenciones que percibe la entidad consultante de un determinado ayuntamiento, destinadas a financiar parcialmente la enseñanza musical, impartida por una escuela de música gestionada por dicha entidad, formarán parte de la base imponible de las operaciones realizadas por la entidad consumante cuando concurran los requisitos anteriormente expuestos.
3.- El artículo 29, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), dispone que son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
Por su parte, el artículo 29, apartado 2, letra e) de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:
“2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(…)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.”
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1 y 2, letra a) del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
Por su parte, el artículo 3, apartado 1, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º de la Ley del Impuesto.”
De acuerdo con lo expuesto, y según se deduce del escrito de consulta, la entidad consultante no presta ningún servicio de enseñanza musical para el ayuntamiento del que percibe determinada subvención, sino que dichos servicios los presta a los alumnos de la escuela municipal de música, los cuales pagan un precio, parcialmente subvencionado por el referido ayuntamiento y, por tanto, en dichas circunstancias, al no realizar la entidad consultante ninguna operación sujeta para dicho ayuntamiento, no está obligada a expedir una factura, en los términos regulados en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, para documentar la percepción de las correspondientes subvenciones, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro tipo de documento a dichos efectos y sin perjuicio, así mismo, de la expedición de la correspondiente factura a sus alumnos, aunque la actividad de enseñanza esté sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo establecido en el artículo 20º, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, cuando así se lo exijan los mismos de conformidad con lo establecido en el artículo 3.1 letra a) del mencionado Reglamento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992: art. 78-uno-3º, 164-uno-3º. Rgto Fact: art. 2.1 y 2 letra a), 3.1 letra a)