Las operaciones de organismos de Derecho público que actúan en ejercicio de funciones públicas no están sujetas al IVA conforme al artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE. No obstante, esta exención desaparece cuando la ausencia de sujeción genera distorsiones graves de competencia o cuando las actividades figuran en el anexo I de dicha Directiva (salvo volumen insignificante). La procedencia de rectificación de cuotas repercutidas e soportadas en periodos anteriores dependerá de que se acredite, mediante análisis concreto de cada operación, que fueron realmente no sujetas conforme a estos criterios, requiriendo evaluación caso a caso de si el organismo actuaba como autoridad pública o como sujeto competidor.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil participada en su totalidad por un Ayuntamiento y con competencias urbanísticas. La entidad consultante contrata las obras que le encomienda el Ayuntamiento y después se expide al ente local la factura correspondiente más un porcentaje para atender los gastos de funcionamiento de la consultante.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al impuesto de las operaciones realizadas por la consultante.
2.- En el caso de que las operaciones realizadas por la consultante resultasen no sujetas al impuesto, procedencia de la rectificación de las cuotas repercutidas y de las cuotas deducidas en periodos anteriores.
Contestación
Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 22 de abril de 2009, Nº V0839-09 que en consecuencia queda anulada.
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
“20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.
21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”.
De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición”.
4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
5.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
6.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.
A partir de todo ello puede concluirse que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).
No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.
De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad constituida por un Ente territorial las siguientes:
1º. Su creación se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley 7/1985, reguladora de las Bases de Régimen Local.
2º. Su capital es propiedad íntegra, por vía directa o indirecta, de un Ayuntamiento, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Tiene por principal y casi exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente que la han creado.
4º. Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de las entidades que lo han creado, o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tengan encomendado.
Esta entidad no está sujeta en todos sus extremos al Derecho Administrativo, por lo que ha de profundizarse en el análisis de su régimen jurídico.
Pues bien, la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que “serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.
Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados. El hecho decisivo en opinión del Tribunal es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.
En esta sentencia concluye el Tribunal que la actividad ejercida por los notarios holandeses no se efectúa en calidad de órganos de derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino que constituye el ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión liberal.
Lo expuesto hasta este punto resulta coherente con el criterio manifestado desde un punto de vista de derecho nacional por el Tribunal Supremo, si bien hay que matizar con carácter previo que dicho criterio no se refiere a las relaciones que los Entes creados mantienen con los ayuntamientos de los que dependen –relaciones internas-, sino a las que tienen por destinatarios a los vecinos, sin perjuicio de que la argumentación resulte plenamente válida para el análisis de aquéllas.
Pues bien, reproduciendo en todas ellas la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en sentencias como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste último.
De esta forma, basando su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya analizada en detalle en los números anteriores, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:
“A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».
Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(…).”
Por otra parte, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.
En este sentido, continúa la citada sentencia de 12 de junio de 2004 como sigue:
“(…) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de Córdoba a la Sociedad Mercantil Sadeco no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA".
Siendo ello así, su realidad a efectos del Impuesto no puede ir más allá de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de operaciones sujetas al mismo.
En este sentido, la mención que se hace en el segundo párrafo del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que se trascribió, ha de entenderse aplicable únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el Ente público y la fórmula organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, y siempre a condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista orgánico como funcional, naturaleza empresarial.
7.- La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado, en el que existe una empresa cuyo capital pertenece en su totalidad a un Ayuntamiento, determina que tal entidad no es más que un órgano técnico jurídico de dicho Ente territorial por lo que las relaciones internas entre ellos no determinarán la realización de operaciones sujetas al Impuesto al concurrir los siguientes requisitos:
1º. Su creación se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el Decreto 1169/1978, de 2 de mayo, de Constitución de Sociedades Urbanísticas y por la Ley7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
2º. Su capital será propiedad íntegra de una entidad holding cuyo accionista único es el Ente Local, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Tendrá por único y exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente local que los crea.
4º. Su financiación se llevará a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.
5º. No hay riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta contestación.
En estas circunstancias, ha de concluirse que los servicios realizados por la entidad consultante no se encuentran sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los mismos sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo, al concurrir en ambos casos la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
No obstante lo anterior y según se desprende de la información disponible, una parte de la actividad desplegada por la entidad consultante se refiere a la promoción, construcción o rehabilitación de todo tipo de edificaciones, así como a las obras de urbanización. Estas operaciones son constitutivas de entregas de bienes y prestaciones de servicios y su realización está prevista expresamente por el artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto como supuesto de hecho que hace adquirir a quien las realiza la condición de empresario o profesional.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta el tratamiento dispar que la normativa del Impuesto otorga a las entregas de bienes frente a las prestaciones de servicios, la ausencia de un fundamento jurisprudencial al respecto y el hecho de que afirmar la no sujeción de las mismas podría ser generador de una distorsión no insignificante de la competencia.
Por todo ello, debe concluirse que se encontrarán no sujetas al Impuesto a la luz de la indicada jurisprudencia y de forma exclusiva las prestaciones de servicios realizadas por la consultante conforme a los indicados requisitos que tengan por destinatario al Ayuntamiento que la ha creado pero con exclusión, en todo caso, de los servicios prestados a terceros así como de las entregas de bienes cualquiera que sea su destinatario.
8.- El artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que se consideran entregas de bienes “las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible”.
El artículo 11 de la misma Ley dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Para que una ejecución de obra sea considerada como entrega de bienes a efectos de la aplicación de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene que cumplir dos requisitos:
1º) Que el objeto sea construir una edificación. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finada aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil.
d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales”.
2º) Que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
Si se cumplen ambos requisitos, la ejecución de obra tendrá el carácter de entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, a falta de alguno de ambos requisitos, la consideración de la obra será de prestación de servicios.
Por tanto, aplicando de manera directa la mera dicción de la Ley, la construcción de un almacén o un pabellón deportivo por la consultante se considera entrega de bienes cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
En el caso de las obras de traída de agua a que se alude en la consulta, la propia Ley 37/1992 en su artículo 11.Tres.a) les niega la condición de edificaciones. En estas circunstancias, al incumplirse uno de los requisitos exigidos para que una ejecución de obra tenga la consideración de entrega de bienes, hay que concluir que dichas obras de traída de agua se califican a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como prestaciones de servicios.
9.- En el supuesto de que la entidad consultante hubiera considerado sujetas determinadas operaciones que conforme a la doctrina de esta Dirección General no deban tratarse como tales, es decir, no se encuentren sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, según el cual:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Esto conlleva una rectificación de las cuotas repercutidas regulada en el artículo 89 de la Ley como sigue:
“Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.
En consecuencia, si han transcurrido más de cuatro años desde que se devengó el impuesto correspondiente a la operación, no cabe rectificación al respecto.
Continúa diciendo el artículo 89 que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Respecto de la rectificación de deducciones, habrá de procederse conforme a lo dispuesto por el artículo 114 de la Ley 37,1992, conforme al cual:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 6, 7-8º, 94, 89, 100 y 114