La libertad de amortización de inversiones en obras cuya ejecución requiere plazo superior a dos años se aplica únicamente sobre las cantidades desembolsadas en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 (inversión en curso), no en el ejercicio en que termine la obra. Por tanto, el importe satisfecho en 2009 puede amortizarse libremente en dicho ejercicio, condicionado al mantenimiento de plantilla durante los 24 meses posteriores al inicio del período impositivo en que entre en funcionamiento el elemento.
Hechos
El consultante, que determina el rendimiento de su actividad profesional por el método de estimación directa, inició el 1 de noviembre de 2009 obras de remodelación de su despacho profesional, a concluir el 30 de abril de 2010, habiendo pagado durante 2009 determinadas cantidades correspondientes a las obras realizadas.
Cuestión planteada
Si en aplicación de lo dispuesto en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puede amortizar libremente en el ejercicio 2009 el importe correspondiente a las cantidades satisfechas en dicho ejercicio, o debe hacerlo en 2010, ejercicio en que terminan las obras.
Contestación
La disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril (BOE de 13 de abril), establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
Lo establecido en la reproducida disposición adicional resulta aplicable a los contribuyentes por el IRPF que obtengan rendimientos de actividades económicas que tributen por el método de estimación directa.
En la consulta planteada, el consultante plantea si puede amortizar libremente en el ejercicio 2009 el importe correspondiente a las cantidades satisfechas en dicho ejercicio, o debe hacerlo en 2010, ejercicio en que terminan las obras de “remodelación de su despacho profesional”.
La aplicación del incentivo fiscal analizado requerirá que las inversiones se realicen en elementos nuevos del inmovilizado material afectos a actividades económicas. De acuerdo con la norma de valoración 3ª apartado f) del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.”
De los escasos datos aportados en la consulta, no se puede determinar si esas obras de remodelación implican una mejora de los bienes del inmovilizado o se trata de obras de reparación o rehabilitación, en cuyo caso no sería de aplicación el incentivo fiscal mencionado de considerarse como gastos del ejercicio.
Ahora bien, en el caso de que las obras realizadas supusieran una mejora, renovación o ampliación de los bienes del inmovilizado material en el sentido señalado en el Plan General de Contabilidad y se cumplieran el resto de los requisitos establecidos en la disposición adicional undécima, en concreto los relativos al mantenimiento de la plantilla, el consultante podría aplicar la libertad de amortización una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté “en condiciones de funcionamiento” por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, con independencia de la entrada efectiva en funcionamiento, es decir, la libertad de amortización podría aplicarse en el ejercicio 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, disposición adicional undécima